MASTER CCA : LES TECHNIQUES D’AUDIT

Prof : Adil LAOUANE Année universitaire : 2022/2023

 CHAPITRE I : GENERALITES SUR LA NOTION D'AUDIT

Section 1 : Evolution historique et concept d’audit

1. Évolution historique de l’audit au 19ème siècle :
Il est vrai qu’on trouve une forme de vérifications anciennes dans les anciennes
civilisations telles qu’en Babylone, en Égypte, en Chine ou encore en Grèce où on
disposait d’un système d’audit permettant de contrôler les entrées et les sorties ; ainsi que
des rapports d’audit oraux d’où provient le terme « auditeur » tiré du mot latin « audire »
qui signifie « entendre ». Toutefois, le premier cabinet d'audit fut fondé au 19ème siècle, à
Londres. Ce dernier s'attachait notamment à détecter les anomalies, les fraudes et les
risques au sein des organismes et les secteurs d'activités qu'il examine. C’est à partir de
cette époque que les pratiques de contrôle des comptes se sont développées de manière
systémique en parallèle avec l’émergence de l’entreprise moderne. Et depuis, on assiste à
une remontée progressive de l’audit sous la forme qu’il connaît actuellement.
Tout d’abord, l’audit à l’époque a été limité à une vérification détaillée de chaque
transaction et ceci rendait la tâche lourde et difficile. Ensuite, entre 1920 et 1960, on a
découvert des techniques d’échantillonnage pour éviter que les auditeurs vérifient toutes
les transactions.
Également, durant cette même période, l’approche audit a commencé à avoir de nouvelles
caractéristiques telles que le recueil d’éléments probants auprès de sources internes et
externes, l’accent mis sur la vérité et la sincérité des états financiers et aussi l’observation
physique des éléments de preuve pour les rapprocher aux « livres de comptes ».
Juste après 1960 et jusqu’aux années 90, on assistait à une augmentation du nombre de
transactions vu la croissance continue de la taille des sociétés. Les auditeurs se disaient que
si le contrôle interne des entreprises est efficace, le degré de vérification sera de plus en
plus réduit. Ceci était pour eux une issue pour rendre la tâche plus évidente.
Par ailleurs, en 1980, les approches des auditeurs ont été réajustées car les systèmes de
contrôle interne s’avéraient coûteux. Par conséquent, ils commençaient à utiliser davantage
de procédures analytiques.
C’est là quand, au milieu de l’année 1980, l’audit basé sur les risques est apparu. En effet,
ce type d’audit consiste à ce que les auditeurs se concentrent sur les domaines les plus
susceptibles de contenir des erreurs. Donc, le grand nombre des transactions ne posait plus
de problème et la vérification ne se considérait plus comme étant une tâche lourde et
impossible à réaliser.

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Durant les années 90, les auditeurs commençaient à utiliser une approche « Audit autour de
l’ordinateur ». L’adoption de ce concept était la résultante de l’introduction des ordinateurs
et de la technologie dans le monde des affaires. En effet, plus de 50% de 500 plus grandes
entreprises industrielles disposaient de nombreuses opérations de traitement de données
électroniques.
Les auditeurs devraient donc s’adapter à ces nouvelles approches puisque l’utilisation des
ordinateurs dans les organisations se multipliait de plus en plus et d’une manière continue.
De ce fait, on assiste à la naissance du concept « CAAT - Computer Assisted Audit
Techniques » (les Techniques de l’audit assisté par ordinateur) et qui signifie toute
utilisation de la technologie pour faciliter la réalisation d’un audit.
Après 2001, la profession d’audit a commencé à être plus stricte et plus normalisée. La
raison de ce changement est principalement dû à la faillite d’ENRON Corporation (société
énergétique américaine basée à Houston, Texas) et à la dissolution d’Arthur Andersen
(l’un des géants de l’audit ; les « Big Five » devenu à nos jours « Big Four ») qui était son
auditeur. En effet, cette affaire d’ENRON est considérée comme la plus grande faillite de
l’audit. Cette dernière était causée par les dirigeants de la société qui utilisaient des
échappatoires comptables pour cacher des milliards de dettes et incitaient Andersen à
ignorer ces problèmes de comptabilités à haut risque.
Par conséquent, de nombreux dirigeants d’ENRON sont été condamnés à une peine
d’emprisonnement. Concernant le cabinet Arthur Andersen, il a été reconnu comme
coupable par le tribunal américain.
Même après annulation de cette décision par la cour suprême des États-Unis, le cabinet
d’audit avait déjà perdu la majorité de ses clients et s’est fait écrasé.
Le retour vers cette affaire est essentiel car ceci va nous conduire à comprendre pourquoi
les cabinets d’audit ont davantage de responsabilités pour rester objectifs et indépendants
de leurs clients.
Également, c’est à cause de cette faillite que la loi Sarbane-Oxley a commencé être
appliqué depuis 2002. Cette loi énonce les règles relatives à l’indépendance de l’auditeur,
insiste sur l’application des normes comptables et sur l’importance du contrôle interne pour
empêcher la publication d’états financiers erronés et supervise les cabinets d’audit et leurs
procédures.
Finalement, si nous voulons nous projeter un peu plus dans le futur, nous pouvons dire que
l’audit de demain sera défini par un logiciel plus sophistiqué doté des mêmes fonctions que

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les CAAT visant à éliminer complètement l’utilisation du support papier et se concentrer
davantage sur l’audit des systèmes.
Nous pouvons à cet effet schématiser les différentes étapes d’évolution de l’audit légal à
partir du 19ème siècle dans la figure suivante :

2. CONCEPT D'AUDIT :
L’entreprise est amenée à produire un certain nombre d'informations répondant aux
diverses préoccupations qu'elle suscite. Comme il ne sert à rien de disposer d'informations
dont la qualité est douteuse, on ne peut dissocier l'obligation de produire des informations
de la nécessité de garantir leur qualité, tel est le rôle de l'auditeur.
Historiquement, ce sont les informations comptables et financières qui revêtirent une
importance capitale. Ainsi, le premier type d'audit qui s'est développé est l'audit financier
externe dans le secteur privé. On a en effet coutume de faire remonter l'origine de l'audit
(dans son acception moderne) au XIX siècle, au moment où s'est instaurée la distinction

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entre les détenteurs des capitaux et les gestionnaires de ces capitaux. L'auditeur était alors
le garant des détenteurs de capitaux contre les éventuels abus des gestionnaires.
Progressivement il est apparu que l'audit, portant essentiellement sur l'information
financière, pouvait être effectivement appliqué à d'autres types d'informations, voire à toute
information.
D'une manière générale l'audit peut être défini comme l'examen professionnel d'une
information en vue d'exprimer sur cette information une opinion motivée, responsable et
indépendante par référence à un critère de qualité ; cette opinion doit accroître l'utilité
de l'information.
Examinons les termes clés de cette définition.
2.1. Un examen professionnel :
Le caractère professionnel de l'examen se manifeste par :
 une méthode : la démarche générale pour conduire l'examen ;
 des techniques et des outils à utiliser dans le cadre de la méthode.
L'auditeur est un professionnel compétant à double titre :
 il a une connaissance suffisante des activités et informations qui font l'objet de son
examen ;
 il connaît les méthodes et les outils d'audit ;
 il a des connaissances multiples dans le domaine de la gestion : droit, finance,
comptabilité, fiscalité…
2.2. Portant sur des informations :
La notion d'information est ici conçue de façon très extensive. Les différentes sortes
d'informations sur lesquelles peut porter l'audit sont :
 informations analytiques ou synthétiques ;
 informations historiques ou prévisionnelles ;
 informations internes ou externes ;
 informations qualitatives ou qualitatives ;
 informations formalisées ou informelles.
La très grande variété des informations qui peuvent être soumises à l'audit montre la très
large ouverture de son champ d'application.
2.3. Expression d'une opinion responsable et indépendante :
 L'opinion est motivée dans le sens où l'auditeur doit justifier toutes ses conclusions.
 L'opinion émise par l'auditeur est une opinion responsable car elle l'engage de façon
personnelle que ce soit sur le plan civil ou pénal.

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 Elle est également indépendante tant à l'égard de l'émetteur de l'information qu'à l'égard
des récepteurs.
L'opinion de l'auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur l'information ayant
fait l'objet de l'examen, soit encore être complétée par la formulation des
recommandations.
2.4. Par référence à un critère de qualité :
L'expression d'une opinion implique toujours la référence à un critère de qualité connu et
accepté de l'émetteur, des récepteurs et de l'auditeur.
Parmi les critères de qualité souvent utilisés, on trouvera :
 la régularité qui est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux
principes généralement admis ;
 La sincérité qui résulte de l'évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d'une
appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants. Il
s'agit de donner une image fidèle de l'entreprise ;
 La performance qui regroupe son tour l'efficacité, l'efficience et la pertinence.
2.5. Pour accroître l'utilité de l'information :
L'auditeur doit contribuer à accroître l'utilité de l'information sur laquelle il porte, le
principal apport de l'auditeur concerne la crédibilité et la sécurité que l'on peut attacher à
l'information. Ces éléments peuvent être appréciés par les utilisateurs internes et externes
de l'information émise.
3. LES PRINCIPAUX DOMAINES D'AUDIT :
3.1. L'audit financier :
L'audit financier est un examen critique des informations comptables, effectué par une
personne indépendante et compétente en vue d'exprimer une opinion motivée sur la
régularité et la sincérité des états financiers d'une entité.
Il importe de distinguer entre deux missions différentes :
 la mission d'un audit financier contractuel, réalisé à la demande d'une entité ou d'un
individu, pour des fins qui sont définies dans la convention avec l'auditeur. Cet audit
vise souvent la certification des comptes aux tiers au moment par exemple d'une
introduction en bourse ou d'un appel public à l'épargne ;
 la mission du commissariat aux comptes (dénommée parfois mission d'audit légal),
prescrite par la loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts :
- une mission d'audit financier externe ;

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 - un ensemble d'obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux
comptes par des dispositions légales et réglementaires (information des
actionnaires, détection des actes frauduleux…).
L'audit financier tel qu'il a été défini ci-dessus peut être réalisé par un professionnel interne
à l'entité mais dans ce cas il ne peut garantir la sincérité et la régularité des informations
comptables que pour le besoin de la direction générale. Sa position interne ne la lui permet
pas de certifier les comptes de l'entreprise à des tiers.
3.2. L'audit interne :
Plusieurs définitions de l'audit interne ont été données, mais nous retenons celle de
l'Institut Français des Auditeurs et des Contrôleurs Internes (IFACI) que nous jugeons
riche et synoptique :
"L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction
pour contrôler et gérer l'entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de
la direction générale et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des
auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les
procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont
sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et
actuelles."
L'audit interne est ainsi un service autonome de l'entreprise rattaché directement à la
direction générale pour garder son objectivité. Ce service est chargé d'évaluer les
performances de toutes les fonctions de l'entreprise.
3.3. L'audit opérationnel :
Dans leur ouvrage "pratique de l'audit opérationnel" P. LAURENT et P.
TCHERKAWSKY définissent l'audit opérationnel comme suit :
" L'audit opérationnel est l'intervention dans l'entreprise sous forme d'un projet, de
spécialistes utilisant des techniques et des méthodes spécifiques, ayant pour objectifs :
 D'établir les possibilités d'amélioration du fonctionnement et de l'utilisation des
moyens, à partir d'un diagnostic initial autour duquel le plus large consensus est
obtenu ;
 De créer au sein de l'entreprise une dynamique de progrès selon les axes
d'amélioration arrêtés."1
L'audit opérationnel n'est pas l'audit des activités opérationnelles au sens où les activités
opérationnelles s'opposent aux activités fonctionnelles de l'organisation. Il n'est pas

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 davantage l'audit d'une fonction opérationnelle particulière de l'entreprise ; de tels audits,
dits spécialisés, portent par exemple sur les domaines suivants : marketing ; informatique,
ressources humaines, production, contrôle de gestion…
L'audit opérationnel est une des formes d'audit global d'une organisation. Il peut couvrir
l'ensemble des activités et des fonctions d'une organisation. Mais il peut être restreint à
l'une des entités composant l'organisation, telle qu'une direction d'un grand ministère ou
bien une division d'une entreprise importante.
4. RELATIONS ENTRE LES DIFFERENTS DOMAINES D'AUDIT
4.1. Audit interne et audit opérationnel :
On retrouve les objectifs de l'auditeur interne dans ceux de l'auditeur opérationnel.
L'un et l'autre on un champ d'application qui peut s'étendre à des multiples fonctions de
l'organisation. L'un et L'autre en poursuivent la performance.
Il n'en reste pas moins que la notion d'audit opérationnel est plus large que celle d'audit
interne dans le sens de l'auditeur opérationnel peut s'étendre même à la Direction générale.
Dans ce cas l'auditeur doit être obligatoirement externe pour respecter le principe de
l'indépendance. Ainsi, l'auditeur opérationnel peut être interne ou externe selon le cas,
alors que l'auditeur interne est par définition un membre du personnel de l'entreprise.
4.2. Audit financier et audit opérationnel :
Il pourrait être tentant de considérer que l'audit financier n'est qu'une partie de l'audit
opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l’objectif spécifique de l'audit
financier, à savoir certifier, pour les tiers les comptes de l'entreprise. Certes, l'auditeur
opérationnel pourra examiner l'information financière, il sera même amener à en vérifier
la, qualité tout comme l'auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l'utilisation
de cette information en tant qu'outil de gestion, et non dans l'intention unique de se porter
garant de sa sincérité et régularité.
On voit donc que les objectifs des ces deux types d'audit sont fondamentalement
différents. Rappelons enfin que la certification des comptes à des tires ne peut être faite
que par un auditeur financier externe.
4.3. Audit interne et audit financier :
Ils diffèrent :
 Au niveau des objectifs ; l'audit financier a un objectif spécifique que n'a pas l'auditeur
interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l'auditeur interne

1
P. LAURENT et P. TCHERKAWSKY, "Pratique de l'audit opérationnel" Les Editions d'organisation 1992
p33.

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 peut s'assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement comptable
et des documents émis ;
 Au niveau de la position, l'un est salarié de l'entreprise (l'auditeur interne) et l'autre doit
être externe (l'auditeur financier)
Ces réflexions peuvent être schématisées comme suit :
Comparaison des principaux types d'audit

Objectif En vue de la certification des En vue de l'appréciation des

Auditeur comptes performances
Externe Audit financier Audit opérationnel externe
Interne (1) Audit interne
(1) A titre d'éléments du contrôle interne.
5. Risques et assertions de l’audit légal :
L’auditeur légal a pour objectif premier de limiter le risque d’émettre une opinion erronée
sur les comptes soumis à la certification. Il doit donc bien identifier les zones de risques
pouvant entacher et impacter son opinion sur les états financiers de l’entité qu’il contrôle.
Nous allons à cet égard en présenter les types ; et qui sont en nombre de trois.
Par ailleurs, il convient de clôturer cette section par une énumération des objectifs par
lesquels passe l’auditeur légal pour atteindre son objectif final qui est la vérification de la
régularité et de la sincérité des comptes de l’entité concernée par le contrôle ; et qui sont en
nombre de sept.
Donc, au niveau de ce point, nous allons aborder les éléments suivants :
- Les risques de l’audit légal ;
- Les assertions de l’audit légal.
5.1. Les risques de l’audit légal :
L’auditeur légal a intérêt à orienter ses travaux sur les aspects les plus sensibles de
l'entreprise et par cela identifier les zones de risques44. Le risque d’audit doit faire l’objet
d’un suivi tout au long de la mission.
En effet, nous pouvons citer, à titre d’exemple, les éléments suivants qui constituent des
facteurs d’augmentation du risque d’audit d’une manière générale :
- La découverte des erreurs multiples ;
- L’absence des pièces justifiant les écritures ;
- La découverte de commissions encaissées par les employés ;
- L’altération des pièces justificatives ;

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- La présence d’opérations non expliquées sur les rapprochements des comptes ;
- Les divergences entre le solde des comptes et les confirmations ;
- L’absence des inventaires physiques ;
- Les relations tendues entre l’équipe d’audit externe et le management ;
- Le refus de répondre à certaines demandes d’informations ;
- L’entrave imposée à l’auditeur externe par le management de contrôler certaines
activités ou opérations.
Par ailleurs, l'auditeur doit apprécier le seuil de signification45 lié à ces risques. Il s’agit de
la limite au-delà de laquelle une erreur commise de bonne foi par l'entreprise est sans
incidence sur l'image fidèle des comptes annuels. Il doit également se fixer un risque
d’audit acceptable.
Pour ce, il évalue chacune des composantes de ce dernier ; le risque inhérent, le risque lié
au contrôle interne et le risque de non détection d’anomalies significatives.
Le risque inhérent correspond à la possibilité qu’une information comptable ou financière
inexacte ou insuffisante se produise dans les comptes46. Quant au risque lié au contrôle
interne est le risque que le système de contrôle interne n'assure pas la prévention ou la
correction des erreurs en temps voulu. Et pour le risque de non détection d’anomalies
significatives par le commissaire aux comptes qui peut être défini comme le risque que les
procédures mises en œuvre par l'auditeur ne lui permettent pas de détecter d'autres erreurs
significatives.
5.1.1. Le risque inhérent :
Le risque inhérent correspond à la possibilité qu’une information comptable ou financière
inexacte ou insuffisante se produise dans les comptes48. En d’autres termes, et selon la
norme ISA 200, il s’agit de « la possibilité qu’une erreur se produise ».
Ce risque prend en compte à la fois les éléments ayant un effet sur l’ensemble de
l’entreprise et ceux ayant un effet sur les comptes spécifiques50. Son estimation consiste à
s’assurer de la bonne application des règles et principes éthiques en matière de révélation
d’informations financières par le management.
Cependant, il découle de l’environnement du client. Son poids dérive de plusieurs facteurs,
tels que la culture et l’intégrité des dirigeants, la taille de l’entreprise, la structure
organisationnelle et financière, la complexité des opérations et la turbulence technologique.
En outre, l’importance du risque inhérent oriente la décision de l’auditeur externe quant au
recours aux documents produits par l’auditeur interne. Son impact affecte l’objectivité et la

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performance de l’auditeur interne. Cette importance liée à ce risque suppose un
renforcement des tests et des procédures d’audit ainsi que la décision de la planification.
Dans un tel environnement de fort risque inhérent, la probabilité de la présence des erreurs
significatives est très élevée. La détection des erreurs nécessite le renforcement des tests
pratiqués.
L’auditeur n’a donc aucun pouvoir pour changer le niveau de risques inhérents ; il doit
organiser son travail en tenant compte de ces risques qui sont détectés en général dans la
phase de préparation.
5.1.2. Le risque lié au contrôle interne :
Selon la norme ISA 200, le risque lié au contrôle interne est « le risque qu’une erreur
puisse survenir sans avoir été détectée et corrigée en temps voulu par une procédure de
contrôle interne de l’entreprise ».
Il s’agit du fait que le système de contrôle interne n'assure pas la prévention ou la
correction des erreurs en temps voulu. C’est-à-dire un SCI (système de contrôle interne)
défaillant et insuffisamment efficace.
C’est pour cela, une bonne connaissance du contrôle interne de l'entreprise permet à
l'auditeur d'identifier les types d'erreurs possibles par les lacunes du système et de mesurer
le risque de survenance des erreurs.
L’auditeur ne peut pas changer le niveau de ce risque mais il peut avoir une influence sur
le système de contrôle interne en faisant des recommandations. De plus, il doit être analysé
dans la phase de l'appréciation du contrôle interne.
5.1.3. Le risque de non détection :
La troisième composante d’un risque d’audit est le risque de non détection d’anomalies
significatives par le commissaire aux comptes.
Ce risque peut être défini comme le risque que les procédures mises en œuvre par
l'auditeur ne lui permettent pas de détecter d'autres erreurs significatives54 et est lié à
l'importance du programme de contrôle des comptes annuels mis en place par l'auditeur.
En effet, plus le commissaire aux comptes évalue le risque d’anomalies significatives à un
niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d’audit complémentaires afin de réduire
le risque de non détection.
Toutefois, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et
en étant conscient que des circonstances ou des évènements laissant à supposer l'existence
d'une fraude ou d'une erreur peuvent être détectées. Donc, le risque est totalement
contrôlable par l’auditeur à travers les travaux d’audit mis en œuvre.

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À noter que le risque de non détection est corrélé au risque inhérent et au risque de
contrôle interne ; la faiblesse du risque inhérent et du risque de contrôle interne entraîne
une réduction du risque de non détection.
5.2. Les assertions de l’audit légal :
À travers la réalisation de sa mission, l’auditeur financier a pour objectif final d’émettre
une opinion sur la régularité et la sincérité qui consiste à l’application de la bonne foi par
rapport à la présentation des documents financiers.
Pour réaliser cet objectif global, l’auditeur doit passer par des objectifs partiels également
appelés « les propositions » ou les « assertions » d’audit et qui sont en nombre de sept.
Selon la CNCC, il s’agit de « l’ensemble des critères explicites ou non retenus par la
direction dans la préparation des comptes ».
Aussi, selon la norme la Norme d’exercice professionnel (NEP) 315, Il s’agit de « critères
dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes ».
Nous schématisons ainsi ces assertions d’audit, que nous allons vérifier dans les sept point
qui vont suivre, dans la figure suivante :
Figure 2 : Les assertions de l’audit légal

5.2.1. Exhaustivité :
Il s’agit de vérifier l’enregistrement de toutes les opérations dans les comptes annuels,
c’est-à- dire contrôler le dedans et les extrémités.
L’absence de comptabilisation d’une charge ou d’un produit peut relever de la fraude
volontaire. Cette proposition a donc pour but de s’assurer qu’aucune opération comptable
n’a été oubliée.

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5.2.2. Réalité :
Il s’agit de vérifier l’existence réelle des choses afin d’éviter d’avoir des documents fictifs.
L’auditeur doit alors approfondir ses travaux d’audit pour avoir un minimum de confiance.
Cette proposition a donc pour but de s’assurer à ce que tous les enregistrements traduisent
une opération réelle. Elle concerne donc à la fois l’opération et sa comptabilisation.
En effet, il ne suffit pas seulement que tout enregistrement traduise un événement qui se
soit effectivement produit mais il faut encore qu’il le traduise correctement dans le langage
comptable.
Nous pouvons citer comme exemples de fraudes liées à la réalité un double enregistrement
d’une opération, un paiement d’un salaire d’un employé ne travaillant pas dans
l’entreprise, enregistrement d’une acquisition qui n’a pas été faite au profit de l’activité de
l’entreprise mais à titre personnel... etc.
En bref, l’enregistrement des opérations ne doit pas être fictif. Si « l’exhaustivité implique
que le réel ne déborde pas sur le comptable, la réalité implique que le comptable ne
déborde pas sur le réel ».
5.2.3. Spécialisation :
Il s’agit du principe de la coupure des enregistrements (les travaux de Cut-off) qui consiste
à rattacher les charges et les produits à l’exercice concerné. Cette proposition a pour but de
s’assurer que le principe de séparation des exercices est appliqué.
En effet, il existe par exemple des entreprises qui anticipent des recettes ou retardent
l’enregistrement des charges afin de majorer le résultat ou bien qui font le contraire pour le
diminuer. C’est la raison pour laquelle que l’auditeur doit s’assurer que les factures ainsi
que l’ensemble des documents doivent être enregistrés sur l’exercice concerné.
En d’autres termes, il ne faut qu’aucune opération réalisée pendant l’exercice en cours ne
soit rapportée d’un autre exercice ; c’est-à-dire que « une opération doit affecter les
résultats de l’exercice en cours duquel elle a effectivement eu lieu ».
Ceci nous amène à constater que si l’auditeur arrive à s’assurer que les propositions de
l’exhaustivité et de la réalité ont été tous les deux respectées, la proposition de coupure est
vérifiée.
5.2.4. Confirmation des soldes :
Il s’agit de la proposition d’existence qui consiste pour l’auditeur à vérifier à ce que tout
montant apparaissant au bilan correspond à un actif ou un passif réel.
Elle consiste donc pour lui à vérifier la concordance des soldes des comptes et à contrôler
les éléments composants ce solde afin d’obtenir une information objective et indépendante

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provenant des tiers travaillant avec l’entité (les fournisseurs, les clients, la banque...). Ce
qui va lui permettre d’avoir un niveau d’assurance élevé quant à l’existence de ces soldes.
En effet, Cette demande est faite par une lettre de confirmation que l’auditeur envoie à un
tiers. Ce dernier peut soit répondre positivement (discordance) soit négativement
(concordance ; confirmation du solde) et soit ne pas répondre.
De plus, lors d’une communication de solde, la demande de confirmation est considérée
comme « fermée » et lors de non communication de solde, elle est considérée comme «
ouverte ».
5.2.5. La bonne évaluation :
La proposition d’évaluation des soldes du bilan consiste à ce que toutes les opérations
doivent être correctement évaluées avant leur enregistrement.
Elle également pour but de vérifier si une modification de valeur a eu lieu entre la date de
l’enregistrement et celle de la clôture du bilan et de s’assurer de sa prise en compte.
L’auditeur peut vérifier, par exemple, les méthodes de valorisation des stocks (FIFO,
CMUP…), s’il existe des provisions pour dépréciation des clients (créances en souffrance)
et de faire une évaluation des biens importés…
5.2.6. La bonne présentation :
Une image déformée de la réalité peut aussi être liée à une mal présentation des comptes.
Cette dernière se matérialisé, par exemple, par une mauvaise classification des comptes ou
bien par un regroupement abusif de plusieurs comptes.
La proposition de la bonne présentation consiste donc pour l’auditeur à vérifier que les
comptes sont correctement classés et qu’ils présentent un degré de détail suffisant. De
même, les opérations doivent être enregistrées dans les comptes appropriés.
La présentation des comptes doit être conforme aux dispositions légales. Elle touche le
respect du plan comptable et des autres plans comptables spécifiques et consiste à avoir un
manuel des procédures comptables et financières (obligatoirement) qui concerne
uniquement le département comptable et financier, et ce, pour les entreprises ayant un
chiffre d’affaires supérieur à 10 MDH HT.
5.2.7. L’importance significative :
Une information significative est toute information pouvant éclairer un lecteur externe
(banque par exemple) sur les comptes de l’entreprise.
Donc, cette proposition renvoie vers le fait que l’auditeur doit s’assurer de l’existence
d’élément pouvant conduire à une bonne compréhension des comptes.

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De plus, ce principe renvoie vers les seuils de signification ; pourcentages qui varient en
fonction de chaque cabinet.
SECTION 2 : Cadre législatif de l’audit légal au Maroc et en droit
comparé
1. Les sociétés assujetties à l’audit légal au Maroc :
Pour être assujetties au contrôle légal, les sociétés au Maroc doivent remplir certaines
conditions pouvant être liées à leur statut juridique, leur taille ou bien à des seuils
particuliers (chiffre d’affaires, total bilan, effectif des salariés...)
Nous avons jugé judicieux de nous concentrer sur les formes de sociétés les plus courantes
; la société anonyme (SA) et la société à responsabilité limitée (SARL).
Nous avons par ailleurs constaté que la société en nom collectif (SNC), ainsi que la société
en commandite simple (SCS) ont les mêmes particularités que la SARL, ce qui nous a
mené à les ajouter à notre analyse.
1.1. La société anonyme :
Selon la loi n° 17-95, modifiée et complétée par la loi 20-05 en 2008, la loi n° 78-12 en
2015 et la loi n° 20-19 en avril 2019, sur les sociétés anonymes :
- Toute société anonyme est tenue de désigner au moins deux commissaires aux comptes
dans les sociétés faisant appel au public, les sociétés de banque, crédit, d’investissement,
d’assurance, de capitalisation et d’épargne et de désigner au moins un seul commissaire
aux comptes dans le reste des sociétés anonymes (Loi n°17- 95, Art 159).
- La désignation se fait par les statuts mais également par un acte séparé annexé aux
statuts et signé dans les mêmes conditions (Loi n°17- 95, Art 20).
- Le commissaire aux comptes doit présenter un rapport à l’assemblée générale ordinaire
sur l’accomplissement de sa mission liée à l’exercice écoulé (Loi n° 17- 95, Art 172).
- Le dépôt de ce rapport doit se faire au moins 15 jours avant la réunion de l’assemblée
(Loi n°17- 95, Art 174).
1.2. La société à responsabilité limitée, la société en nom collectif et la société en
commandite simple :
Selon la loi n° 5-96, modifiée par la loi ° 21-05 en 2006, la loi n° 24-10 en 2011 et
modifiée et complétée par la loi n° 21-19 en avril 2019, sur la société en nom collectif, la
société en commandite simple, la société en commandite par actions, la société en
participation et la société à responsabilité limitée :
- Il doit être désigner au moins un commissaire aux comptes dans la société à
responsabilité limitée, dans la société en nom collectif et dans la société en commandite

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simple, lorsque le chiffre d’affaires de la société dépasse 50 MDH HT à la clôture de
l’exercice social (Loi n°5-96, Art 12 & Art 80).
- Les associés de la société à responsabilité limitée qui représentent au moins le quart du
capital de la société, peuvent désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes même si
le seuil de désignation n’est pas atteint (Loi n°5-96, Art 80).
- Le commissaire aux comptes doit communiquer son rapport aux associés au moins 15
jours avant la date de l’assemblée générale (Loi n°5-96, Art 10 & Art 70).
2. La réglementation de la profession du commissaire aux comptes au Maroc :
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou
par des sociétés constituées entre elles sous quelques formes que ce soit.
Ces dernières doivent respecter un grand nombre de règles énumérées par la
réglementation marocaine.
En effet, ces règles concernent avant tout le statut du commissaire aux comptes, à cet égard
seront évoquées les éléments suivants :
- Son statut ;
- Ses honoraires ;
- Les sanctions auxquelles il doit faire face dans le cas de son non-respect de la loi.
2.1. Le statut du commissaire aux comptes au Maroc :
Pour définir le statut du commissaire aux comptes, il s’agit pour nous d’aborder quatre
principaux éléments que nous présentons dans la figure suivante :

2.1.1. La nomination du commissaire aux comptes au Maroc :

Selon la loi n° 17-95, modifiée et complétée par la loi 20-05 en 2008, la loi n° 78-12 en
2015 et la loi n° 20-19 en avril 2019, sur les sociétés anonymes et la loi n° 5-96, modifiée
par la loi n° 21-05 en 2006, la loi n° 24-10 en 2011 et modifiée et complétée par la loi n°
21-19 en avril 2019 sur la société en nom collectif, la société en commandite simple, la
société en commandite par actions, la société en participation et la société à responsabilité
limitée :

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- Seules les personnes inscrites sur la liste de l’ordre des experts comptables peuvent
exercer les fonctions du commissaire aux comptes (Loi n°17-95, Art 160 & Loi n°15-89,
Art 1).
- La profession peut s’exercer soit d’une manière indépendante, à titre individuel, ou au
sein d’une société d’experts comptables (Loi n°15-89, Art 4).
- Pour être inscrit à l’ordre des experts comptable, et exercer par conséquent les
fonctions du commissaire aux comptes, il faut respecter un certain nombre de conditions
tel que le fait d’être de nationalité marocaine, d’être en régularité avec la loi et d’être
titulaire du diplôme national d'expert-comptable ou d'un diplôme reconnu équivalent par
l'administration (Loi n°15-89, Art 20).
- L’impossibilité d’être désigné comme commissaire aux comptes est liée à un ensemble
de contraintes pouvant être d’ordre familial, amical, professionnel ou financier
(indépendance) (Loi n°17-95, Art 161).
- La nomination des commissaires aux comptes se fait à la demande des associés ou
actionnaires lors de l’assemblée générale constitutive (lors de la constitution de la société)
et lors de l’assemblée générale ordinaire (au cours de la vie de la société). Toutefois, lors
d’un conflit entre les associés ou actionnaires, c’est le président du tribunal de commerce
qui nomme les commissaires aux comptes (Loi n°17-95, Art 165 & Loi n°5-96, Art 12 &
80).
2.1.2. La durée de fonction du commissaire aux comptes au Maroc :
Selon la loi n° 17-95, modifiée et complétée par la loi 20-05 en 2008, la loi n° 78-12 en
2015 et la loi n° 20-19 en avril 2019 :
- Le ou les commissaires aux comptes sont nommés pour un seul exercice par
l’assemblée générale constitutive ; lorsqu’il s’agit de la nomination des premiers
commissaires aux comptes (Loi n° 17- 95, Art 20).
- Ils sont nommés pour trois exercices par l’assemblée générale ordinaire ; le mandat
prend fin à la clôture de la réunion, qui statue sur les comptes, du troisième exercice (Loi
n° 17- 95, Art 163).
- Dans le cas d’un replacement du commissaire aux comptes, celui qui le remplace est
nommé par l’assemblée ne demeure en fonction que pour le temps qui reste à courir de la
mission de celui qui le précède (Loi n° 17- 95, Art 163).
- La récusation et le remplacement du commissaire aux comptes ne peut se faire que par
un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5% du capital social, pour justes motifs
(Loi n° 17- 95, Art 164).

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2.1.3. Les droits et les attributions du commissaire aux comptes au Maroc :
Selon la loi n° 17-95, modifiée et complétée par la loi 20-05 en 2008, la loi n° 78-12 en
2015 et la loi n° 20-19 en avril 2019 :
- Le commissaire aux comptes doit faire toutes les vérifications et tous les contrôles
qu’il juge opportuns et doit se faire communiquer toutes les pièces qu’il estime utiles
(contrats, livres, documents comptables...) (Loi n° 17- 95, Art 167).
- Le commissaire aux comptes a le droit de se faire assister par des experts comptables
ou collaborateurs de son choix (Loi n° 17- 95, Art 167).
- Le commissaire aux comptes a le droit de recueillir toutes informations utiles à
l’exercice de sa mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de
la société. Les pièces propres à la société ne sont obtenues que par décision du président du
tribunal (Loi n° 17- 95, Art 167).
- Le commissaire aux comptes a le droit d’assister aux réunions du conseil
d’administration ou du directoire qui arrêtent les comptes de l’exercice écoulé, ainsi qu’à
toutes les assemblées d’actionnaires. Il a le droit également d’assister aux réunions du
conseil d’administration et du conseil de surveillance en même temps que les
administrateurs ou les membres du conseil de surveillance par lettre recommandée avec
accusé de réception (Loi n° 17- 95, Art 170).
2.1.4. Les obligations du commissaire aux comptes au Maroc :
Selon la loi n° 17-95, modifiée et complétée par la loi 20-05 en 2008, la loi n° 78-12 en
2015 et la loi n° 20-19 en avril 2019 :
- Le commissaire aux comptes ne doit s’immiscer dans la gestion de l’entité contrôlée
(Loi n° 17- 95, Art 166).
- Le commissaire aux comptes doit porter à la connaissance du conseil d’administration
ou directoire et du conseil de surveillance un ensemble d’informations qu’il a pu avoir lors
de l’exercice de sa mission tel que les contrôles et vérifications et les conclusions (Loi n°
17- 95, Art 169).
- Le commissaire aux comptes doit présenter un rapport à l’assemblée générale dans
lequel il donne son opinion sur les états de synthèse ainsi que des recommandations (Loi n°
17- 95, Art 172 & 175).
- Le commissaire aux comptes est responsable des conséquences dommageables des
fautes et négligences commises dans l’exercice de sa fonction. Il doit mentionner dans son
rapport les infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire et du
conseil de surveillance, sinon il va en être responsable (Loi n° 17- 95, Art 180).

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- Déontologiquement parlant, le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs,
doivent respecter le secret professionnel sur les faits, actes et renseignements dont ils ont
pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions. Cette obligation n’est pas en
contradiction avec son devoir d'information vis à vis des organes sociaux. Le secret
professionnel est partagé avec les Co-commissaires aux comptes, titulaires ou suppléants,
de la même société, le commissaire aux comptes qui succède, les commissaires aux
apports, à la fusion et à la transformation, les commissaires aux comptes des sociétés en
voie de fusion, scission ou apport partiel d’actifs (Loi n° 17- 95, Art 177).
2.2. Les honoraires du commissaire aux comptes au Maroc :
La rémunération du commissaire aux comptes est régie, pour le Maroc, par la Norme du
Budget-Temps et Honoraires relatifs aux missions de commissariat aux comptes et d’audit
contractuel qui est régie à son tour par la loi n°15-89 réglementant la profession d’expert-
comptable et instituant un ordre des experts-comptables.
Donc selon cette norme :
- Il existe un barème qui permet de calculer le nombre d’heures de travail sur la base du
montant total du bilan hors taxes (Norme du budget-temps et honoraires, Art 1, Paragraphe
1) et le montant minimum par heure ne soit pas inférieur à 500 DH hors taxes (Norme du
budget-temps et honoraires, Art 1, Paragraphe 2).
Le barème en question se présente comme suit :

- Les diligences estimées nécessaires à l’exécution du programme de travail de la

mission du commissaire aux comptes, nécessite, pour chaque exercice, un nombre d’heures
de travail appelé « Budget-Temps » (Norme du budget-temps et honoraires, Art 2).
- Le montant de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le commissaire
aux comptes et son client. Toutefois, le conseil national peut prévoir, dans une directive, un
75 Norme Budget-Temps, Régie par la loi n°15-89 réglementant la profession d’expert-
comptable et instituant un ordre des experts-comptables ; promulguée par le Dahir n°1-92-
139 du 14 Rajeb 1413 (08 Janvier 1993), Modifié le 17 décembre 2019.

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- Lorsque la mission est confiée à deux ou plusieurs commissaires aux comptes, le
Budget- Temps est majoré de 20% pour tenir compte de la charge de travail
supplémentaire qu’implique la coordination des travaux (Norme du budget-temps et
honoraires, Art 6).
2.3. Les sanctions disciplinaires du commissaire aux comptes au Maroc :
Les sanctions disciplinaires pour le Maroc sont élaborées par la loi 15-89 réglementant la
profession de l’expert-comptable.
Donc, selon la loi 15-89 :
- Les experts comptables ainsi les commissaires aux comptes sont sanctionnés pour
toute faute professionnelle ou toute contravention aux dispositions législatives et
réglementaires (Loi n° 15- 89, Art 66).
- Les sanctions disciplinaires sont l’avertissement, le blâme, la suspension et la radiation
du tableau (Loi n° 15- 89, Art 68).

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