Régimen sancionador

Teoría del delito. El ilícito tributario

La Teoría del Delito es un sistema categorial clasificatorio y secuencial, en el que, peldaño a peldaño, se va
elaborando a partir del concepto básico de la acción, los diferentes elementos esenciales comunes a todas las
formas de aparición del delito.
Villegas (2017), enseña que “esta rama del derecho regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones y delitos
fiscales, y sus correspondientes sanciones”.
Ámbitos
 Derecho penal tributario contravencional.
 Derecho penal tributario delictual.

Derecho penal tributario contravencional

Se limita a regular las infracciones y sus respectivas sanciones previstas en la Ley 11683 y sus modificatorias. La
sanción aplicable es de multa y en algunos supuestos de clausura1.
Contravención o infracción
Villegas (2017), dice que “habrá contravención o infracción cuando se perturbe, mediante la omisión de la ayuda
requerida, la actividad que desarrolla el Estado para materializar los derechos del individuo, los cuales están en
juego de manera mediata”.
Diferentes clases de contravenciones o infracciones
1) Incumplimiento de la obligación tributaria formal.
2) Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial.

Incumplimiento de la obligación tributaria formal

 Omisión de presentar declaraciones juradas (art. 38, Ley 11683)
 Incumplimiento ante los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar declaraciones juradas
informativas (art. agregado al 38, Ley 11683).
 Violación genérica a las disposiciones de la Ley 11683 y demás leyes tributarias (art. 39, Ley 11683).
 Incumplimiento ante los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar declaraciones juradas
informativas (art. agregado al 39, Ley 11683).
 No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes (art. 40, Ley 11683).
 No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de ventas, o si las llevaren,
que fueren incompletas o defectuosas (art. 40, Ley 11683).
 Encargar o transportar mercadería sin respaldo documental (art. 40, Ley 11683).
 No inscribirse como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando estuvieren obligados a hacerlo (art.
40, Ley 11683).
 No poseer o conservar las facturas o equivalentes que acreditan la adquisición o tenencia de bienes
necesarios o destinados para el desarrollo de la actividad de que se trate (art. 40, Ley 11683).
 No poseer o no mantener en condiciones los instrumentos de medición y control de la producción (art. 40,
Ley 11683).
 Tener 50 % o más de empleados relevados sin registrar en un establecimiento de al menos 10 o más
empleados. (art. 40, Ley 11683).

Sanciones
 Artículo 38: multa.
 Artículo agregado al artículo 38: multa.
 Artículo 39: multa.
  Artículo agregado al artículo 39: multa.
 Artículo 40: clausura de dos a seis días de establecimiento, local, oficina, etcétera.

Objeto del delito

El objeto material del delito es la persona o cosa sobre la que recae la acción del sujeto activo. También se lo
denomina objeto material de la acción.
El objeto del delito puede ser:
 la persona (individual o colectiva);
 los animales;
 las cosas inanimadas.

Cuando el objeto del delito es una persona, esta se identifica con el sujeto pasivo y con el objeto material, por
tanto, la persona puede ser física o jurídica, como en el caso del homicidio, las lesiones y la difamación. En estos
delitos, el objeto material, que es la persona afectada, coincide con el sujeto pasivo del delito. Cuando el daño
recae directamente en una cosa, el objeto material será la cosa afectada. Así, según la disposición penal, puede
tratarse de un bien mueble o inmueble, derechos, etcétera, por ejemplo: en el robo, la cosa mueble ajena es el
objeto material; en el despojo, lo son el inmueble o los derechos reales; en el daño o propiedad ajena, lo son los
muebles o los inmuebles, indistintamente.
El objeto material no se da en todos los delitos; los de simple actividad (por ejemplo, el falso testimonio 3, y los de
omisión simple por ejemplo, la omisión de denuncia,4 carecen de objeto material.
En algunos delitos, pueden coincidir el objeto material y el sujeto pasivo, como ser en el homicidio5. Sin embargo,
en otros delitos, se diferencian claramente. En el robo, el objeto material de la acción es la cosa, el sujeto pasivo es
el titular del interés o el bien jurídico violado: el dueño de la cosa.
El objeto material del delito no debe confundirse con el instrumento del delito que son los objetos con los que se
cometió el delito (un cuchillo en un homicidio, una palanca en caso de robo de vivienda, etc.).

Bien jurídicamente protegido (BJP)

El objeto jurídico o bien jurídicamente protegido es el bien tutelado por el Derecho mediante la amenaza penal. Es
el bien o interés que está protegido por el Derecho, ‘lo que’ la norma, mediante la amenaza de la pena, tiende a
tutelar, a cuidar, de posibles agresiones.
El derecho penal, en cada figura típica –delito–, tutela determinados bienes que considera dignos de ser
protegidos.
Todo delito tiene un bien jurídicamente protegido. En razón a esto, el Código Penal (CP) clasifica los delitos en
orden al objeto jurídico. Cada título del CP agrupa a los delitos según el bien jurídico tutelado.

¿Qué es la tipicidad?
La tipicidad es la descripción abstracta del comportamiento humano consciente y deseado, penalmente relevante.
Es el elemento constitutivo del delito que se verifica en el encuadramiento del hecho que se encuentra reprimido
por la norma penal según el tipo descripto por la ley. Para que la conducta sea típica, debe estar expresada en la
norma penal de manera específica como delito.
Si no hay acción, no hay tipicidad, porque no hay conducta. Para verificar la existencia de tipicidad, debemos
comparar la acción u omisión con los tipos penales previstos en el código.
Antijuridicidad7
El concepto de antijuridicidad determina que la conducta típica debe ser contraria a todo el ordenamiento legal.
En el caso de que exista una norma permisiva, o una causa de justificación, la acción podrá resultar típica pero no
antijurídica. Esto es así como, para que la conducta humana sea delictiva, se requiere que encuadre en el tipo penal
y, que además, sea antijurídica.

Existen dos clases de antijuridicidad:

- Antijuridicidad formal: en este caso la conducta es contraria al ordenamiento jurídico.
- Antijuridicidad material: en este caso la conducta, además de haber transgredido el ordenamiento jurídico, ha
lesionado o puesto en peligro algún bien jurídico protegido.
Las causas de justificación son situaciones que reconoce el derecho, en las que la ejecución de un hecho típico se
encuentra permitido; lo que implica que las normas permisivas autorizan la realización de actos generalmente
prohibidos. Un ejemplo de estas causas es la legítima defensa.

Culpabilidad
Es la situación en que se encuentra una persona imputable y responsable, que pudiendo haberse conducido de una
manera no lo hizo, por lo cual el juez le declara merecedor de una pena. El autor de un delito debe ser culpable, es
decir, debe comprender que el hecho que está realizando se encuentra tipificado como “un delito”, y debía
haberse motivado en la norma cuando le era exigible hacerlo.

Principios y garantías aplicables en materia penal y procesal penal

La ordenación jurídico-legal de la Nación Argentina está regida por lo dispuesto en la Constitución Nacional.
Existen principios y garantías que se aplican en el campo del derecho penal, por aplicación no sólo de las garantías
consagradas por la Constitución Nacional, sino por la aplicación de los tratados internacionales.

Principios y garantías aplicables en materia penal

1-Principio de legalidad: significa que no hay delito ni pena sin ley previa. Con esto se busca limitar el poder
punitivo del Estado y garantizar la seguridad jurídica de la persona frente a éste.
Este principio, que es la base fundamental por el cual se construye nuestro derecho penal, no sólo queda plasmado
en el artículo 18º de nuestra Constitución Nacional donde establece que “ningún habitante de la Nación puede ser
penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso”, sino también en el artículo 19º de la misma,
añadiendo que “ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que
ella no prohíbe.”
2-Aplicación de la ley penal más benigna: en el principio de legalidad se observó que la aplicación de la norma
penal no puede ser retroactiva, es decir, no puede aplicarse una sanción penal a un sujeto que ha realizado una
conducta, si en el momento de realización no se encontraba tipificada como delito por una norma legal. Esto
quiere decir que las normas penales no pueden ser aplicadas en forma retroactiva. Esta garantía tiene una
excepción que se da cuando la norma resulta más benigna para el sujeto.
3-Principio de reserva: este principio apunta a limitar al poder público y a garantizar la libertad de los individuos11.
4-Principio de culpabilidad: Para que pueda atribuírsele una acción delictiva, es preciso que el sujeto haya tenido la
posibilidad de optar entre quebrantar la norma y no hacerlo, optando por la primera opción. La culpabilidad como
garantía constitucional apunta a evitar la vulneración de la dignidad humana y del libre desarrollo de su
personalidad.

Principios penales de aplicación13

Los principios básicos de nuestro proceso penal son los siguientes:
1- Juicio previo: este principio enuncia lo dispuesto en el artículo 18 de la Constitución Nacional: “ningún habitante
de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso” De esta manera se
limita al poder punitivo del Estado determinando que para que una persona sea penada debe pasar previamente
por un proceso legal y regular.
Artículo 1° - Nadie podrá ser juzgado por otros jueces que los designados de acuerdo con la Constitución y
competentes según sus leyes reglamentarias, ni penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del
proceso y sustanciado conforme a las disposiciones de esta ley, ni considerado culpable mientras una sentencia
firme no desvirtúe la presunción de inocencia de que todo imputado goza, ni perseguido penalmente más de una
vez por el mismo hecho14.
2- Principio de inocencia: en nuestro derecho este principio aparece en el artículo 1 del Código Procesal Penal
cuando determina que “nadie será considerado culpable mientras una sentencia firme no desvirtúe la presunción
de inocencia de que todo imputado goza”. Esta garantía resulta del examen de la primera parte del artículo 18 de la
Constitución Nacional15 16.

3- Indubio pro reo: este concepto proviene de una locución latina que significa “ante la duda, a favor del reo” y
deriva directamente del principio de inocencia. Aparece en el artículo 3 del Código Procesal Penal que establece:
“en caso de duda deberá estarse a lo que sea más favorable al imputado”.
Durante el trámite del proceso judicial, el juez puede manejarse con un determinado grado de sospecha respecto
al imputado, pero en el momento de dictar sentencia se necesita certeza absoluta para condenar. (Villegas, 2017)

4- Juez natural: Esta garantía la podemos encontrar en el Código Procesal Penal en su artículo 1: “nadie podrá ser
juzgado por otros jueces que los designados de acuerdo con la Constitución y competentes según sus leyes
reglamentarias”.

5- Defensa en juicio: el artículo 18 de la Constitución Argentina determina que “es inviolable la defensa en juicio de
la persona y de los derechos”. Con respecto a esto la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido: “toda
persona sometida a proceso debe acordársele la oportunidad de ser oída, de conocer los cargos en su contra y de
presentar y producir pruebas en su favor”.

6- Non bis in idem: este derecho está en el artículo 1 del Código Procesal Penal de la Nación estableciendo que
“nadie podrá ser perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho”. Es decir, que una persona no pueda
ser acosada penalmente por hechos que fueron con anterioridad objeto de una determinada actividad procesal, y
que culminaron en condena, absolución o sobreseimiento.

Evasión, elusión y economías de opción.

El concepto de evasión fiscal se usa para definir la falta de pago de manera voluntaria de los gravámenes
establecidos por la ley. La evasión fiscal es, por ende, un acto ilegal basado en ocultar bienes o ingresos
económicos con el objetivo de pagar menos tributos o, en su defecto, no pagarlos de manera completa.
Son ejemplos de evasión fiscal las transacciones con dinero negro, esto son, las ganancias conseguidas a través de
acciones legales o ilegales y que no han sido declaradas con el fin de evadir los impuestos.
La elusión fiscal es cualquier ejercicio, en principio por vías legales, que persigue impedir o menguar el pago de
gravámenes. Establece una manera de planificación fiscal agresiva, en la que el contribuyente aprovecha vacíos
legales para obtener ventajas no previstas por la normativa tributaria.
La economía de opción se origina cuando la regla tributaria admite diferentes posibilidades y el contribuyente elige
aquella que según su situación particular le resulta más beneficiosa.

Figuras típicas en la Ley Nº 11683

Al hacer referencia a la Ley Nacional de Procedimientos Fiscales, podría pensarse que el texto legal refiere
únicamente a normas de procedimiento, sin embargo, esto no es exactamente así, sino que excede este campo de
acción e incursiona en materias referidas al derecho tributario material.
De esta norma surgen los siguientes temas:
 interpretación de la ley tributaria;
 sujetos pasivos de los deberes impositivos;
 modos de extinguir la obligación tributaria;
 tipifica los supuestos infraccionales y sancionadores de los ilícitos tributarios.

Es decir, dentro de la ley que debería legislar sobre cuestiones puramente rituales, se han introducido normas que
van más allá de ese ámbito, dentro de las cuales se encuentran medidas que tipifican infracciones y delitos y que
imponen sanciones a estos.
La finalidad de instituir sanciones es la de proteger, propiciar y restablecer el orden que la ley, pero de ninguna
forma ello puede convertirse en una fuente de recursos para el Estado, aun cuando de la aplicación de cierto tipo
de sanciones (por ejemplo, las multas) pueda derivarse en un flujo de ingresos a las arcas estatales.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria se hallan obligados a colaborar con la administración y a cumplir con
ciertos deberes formales, los cuales, al ser incumplidos, devienen en una infracción.
Al cometerse una infracción, se transgreden tres valores básicos:
 la normal percepción de la renta pública;
 el deber de solidaridad en el sostenimiento de los gastos públicos;
 el derecho a la igualdad.

Intereses: artículos 37, 52 y 168.

Intereses
En la Ley N.º 11683, existen dos tipos de intereses:
 los resarcitorios;
 los punitorios.

Los intereses resarcitorios tienen naturaleza civil y su objeto es resarcir al fisco por no contar con los fondos en los
tiempos fijados por la ley para el ingreso del tributo. Estos intereses están previstos en el artículo 37 de la Ley Nº
11683. Se aplican desde la fecha de vencimiento de la obligación tributaria, hasta la fecha de su pago o, en su caso,
hasta la fecha de interposición de la demanda judicial para el cobro del crédito tributario.
Los intereses punitorios se encuentran legislados en el artículo 52 de la Ley Nº 11683; estos se aplican desde la
fecha de interposición de la demanda hasta la fecha de cancelación de la deuda tributaria. Este interés no puede
exceder en más de la mitad a la tasa fijada para el interés resarcitorio.
Por último, también con carácter punitivo y sancionatorio, existen los intereses dispuestos por el artículo 168 de la
ley bajo estudio, que pueden ser aplicados por el Tribunal Fiscal de la Nación cuando considere que la apelación
interpuesta es evidentemente maliciosa. Su máximo puede llegar a duplicar la tasa de interés prevista en el artículo
37 de la Ley Nº 11683.
Si la administración determina de oficio los intereses en forma conjunta con la obligación tributaria, estos se
pueden recurrir mediante las vías previstas en el artículo 76, mientras que, si se determinan únicamente los
accesorios, estos deben apelarse a través del recurso contemplado en el artículo 74 del Decreto Reglamentario.

Infracciones formales: artículos 38 y 39.

Infracciones formales y materiales
Existen dos tipos de ilícitos, los formales y los materiales.
Los ilícitos formales son transgresiones a los deberes formales (incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer
y soportar) y se configuran cuando no se cumple con prescripciones que significan, en general, proveer al fisco de
información. Entre ellas, inscribirse, declarar domicilio fiscal y sus actualizaciones, presentar declaraciones juradas,
presentar regímenes informativos, etcétera.
El bien jurídico tutelado por las obligaciones formales impuestas por la ley es la administración tributaria.
Por otra parte, los ilícitos materiales son la transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa
medida y en forma oportuna.
Las obligaciones materiales imponen obligaciones de dar. Específicamente, protege el bien jurídico inmediato, la
renta pública, y el bien jurídico mediato, la actividad financiera del Estado.
Las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes y responsables se encuentran establecidas en los
artículos 38 y su continuación y 39 y su continuación de la Ley N.º 11683.
Como ya comentamos, estas normas imponen deberes de hacer, que consisten en suministrar información de
relevancia tributaria a la administración. Esta se torna necesaria para la determinación de la obligación tributaria,
como también lo hace la información general que posibilita al Estado el conocimiento y la regulación de los
mercados y el nivel de actividad de la economía.
El artículo 38 (de la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11683 de 1933) sanciona la omisión culposa (por
negligencia, imprudencia, impericia o descuido) de las presentaciones de declaraciones juradas. Esta sanción puede
acumularse con la prevista en el artículo 394. Como sostienen los prestigiosos doctrinarios, dicha acumulación viola
el principio de non bis in idem (principio de prohibición de doble persecución penal mediando identidad de sujeto,
objeto y causa), a pesar de la interpretación en sentido contrario realizada por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación.
El artículo 38 bis sanciona la omisión culposa de las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes
de información propia, o de información de terceros, dentro de los plazos que fije la administración tributaria.
También sanciona la omisión de presentación de la declaración jurada informativa sobre la incidencia en la
determinación del impuesto a las ganancias derivadas de los precios de transferencias.
El artículo 39, sanciona genéricamente las violaciones a la Ley Nº 11683, a las leyes tributarias, a los decretos
reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo y a otras normas obligatorias que establecen deberes formales. Se
afirma que se trata de una norma penal en blanco, ya que no surge taxativa, precisa y claramente la prohibición
que, infringida, es objeto de la sanción, sino que alude globalmente a los incumplimientos y las violaciones a las
normas tributarias.
Recordemos que se requiere un actuar con culpabilidad, como la indispensable condición subjetiva para que se
verifique el ilícito, atento al principio de personalidad de la pena.
Este artículo tipifica agravantes de la conducta, tales como:
 Incumplimiento a las normas referidas al domicilio fiscal.
 Resistencia pasiva a la fiscalización por incumplimientos reiterados de requerimientos.
 Omisión de proporcionar datos de operaciones internacionales.
 Falta de conservación de comprobantes y elementos justificativos de precios internacionales.
 El primer artículo agregado a continuación del artículo 39 bis de la Ley Nº 11683 sanciona9:
 La omisión de presentar a requerimiento la declaración jurada informativa sobre la incidencia del impuesto
a las ganancias derivadas de precios de transferencia.
 La omisión de presentar, a requerimiento, declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de
información propios.
 La omisión de presentar declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información de
terceros.

Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial

1) Omisión de impuestos (art. 45, Ley 11683).
2) Defraudación (art. 46, Ley 11683).
3) Retención indebida (art. 48, Ley 11683).

1) Omisión de impuestos

El artículo 45 de la Ley 11683 enumera tres conductas punibles:

Será sancionado con una multa del ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir
oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable,
quienes omitieren: a) el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o la
presentación de declaraciones inexactas; b) actuar como agentes de retención o percepción; c) el pago de ingresos
a cuenta o anticipos de impuestos.
Será reprimido con una multa del doscientos por ciento (200%) del tributo dejado de pagar, retener o percibir
cuando la omisión a la que se refiere el presente artículo se vincule con transacciones celebradas entre sociedades
locales, empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con personas humanas,
jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.
Si existiere reincidencia en las conductas descriptas en el primer párrafo, la multa se aumentará un doscientos por
ciento (200 %) y si fuere de las referidas en el segundo párrafo, la multa será del trescientos por ciento (300 %)
más.
2) Defraudación

El artículo 46 de la Ley 11683 describe tres conductas punibles:

El que, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco,
será reprimido con multa de dos a seis veces el importe del tributo evadido.
Asimismo, él que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa o cualquier otro ardid o engaño, se
aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier
otro beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de dos a seis veces el monto aprovechado,
percibido o utilizado.
Por último, el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare la
cancelación total o parcial de obligaciones tributarias, será reprimido con multa de dos a seis veces el monto de
gravamen cuyo ingreso se simuló12.

3) Retención indebida de tributos

El artículo 48 de la Ley 11683 define las siguientes conductas punibles:

Los agentes de retención o de percepción que mantengan el tributo retenido o percibido en su poder después de
vencidos los plazos en que debieron ingresarlo serán reprimidos con multa de dos a seis veces el tributo retenido o
percibido y no ingresado.
No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o la percepción, cuando éstas se
encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo 13.

Sanciones
 Artículo 45: multa de 100 % del gravamen dejado de pagar.
 Artículo 46: multa de dos a seis veces el importe del gravamen dejado de pagar.
 Artículo 48: multa de dos a seis veces el importe del gravamen retenido o percibido y no ingresado.

Eximición y reducción de sanciones

El art. 49 de la ley 11683 textualmente dice:
“Si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones materiales regularizará su situación
antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original
omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional.
Si un contribuyente o responsable regularizara su situación mediante la presentación de la declaración jurada
original omitida o de su rectificativa en el lapso habido entre la notificación de una orden de intervención y la
notificación de una vista previa conferida a instancias de la inspección actuante en los términos del artículo
agregado a continuación del artículo 36 y no fuere reincidente en las infracciones previstas en los artículos 45, 46,
agregados a continuación del 46 o 48, las multas establecidas en tales artículos se reducirán a un cuarto (1/4) de su
mínimo legal.
Si un contribuyente o responsable regularizara su situación mediante la presentación de la declaración jurada
original omitida o de su rectificativa antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en
infracciones previstas en los artículos 45, 46, agregados a continuación del 46 o 48, las multas se reducirán a la
mitad (1/2) de su mínimo legal.
Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista, pero antes de operarse el vencimiento del
primer plazo de quince (15) días acordado para contestarla, las multas previstas en los artículos 45, 46, agregados a
continuación del 46 o 48, se reducirán a tres cuartos (3/4) de su mínimo legal, siempre que no mediara reincidencia
en tales infracciones.
En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de ingresos Públicos fuese
consentida por el interesado, las multas materiales aplicadas, no mediando la reincidencia mencionada en los
párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
A efectos de los párrafos precedentes, cuando se tratare de agentes de retención o percepción, se considerará
regularizada la situación cuando ingresen en forma total las retenciones o percepciones que hubieren mantenido
en su poder o, en caso de que hayan omitido actuar como tales y encontrándose aún vigente la obligación
principal, ingrese el importe equivalente al de las retenciones o percepciones correspondientes.
Todo lo expresado en los párrafos anteriores no resultará de aplicación cuando se habilite el trámite de la instancia
de conciliación administrativa”.
Procedimiento para imponer la clausura
Una vez que los funcionarios de la AFIP detectan el incumplimiento del algún deber formal que pueda dar lugar a la
aplicación de la sanción de clausura, los mismos deben proceder a labrar el acta de comprobación. En el
mencionado instrumento deberán consignarse los siguientes datos:
 Del establecimiento donde se cometió la presunta infracción.
 De la persona que en representación del contribuyente o responsable recepta el acta.
 La descripción de la acción u omisión que originaría la infracción.
 La norma legal que se considera que se ha infringido.
 La mención expresa del valor de la operación.
 El nombre del sujeto que atendió a los funcionarios, que debe ser el dueño o, al menos, un encargado del
establecimiento.
 Toda circunstancia de hecho relativa a la prueba o a su encuadramiento legal y, 
 De ser factible, deben agregarse las constancias acreditativas de la infracción (por ej., una factura emitida
con defectos formales).
Una vez volcados esos datos, en el mismo instrumento debe notificarse al responsable de su derecho a concurrir a
una audiencia de descargo con un defensor técnico (abogado o profesional de ciencias económicas), la cual será
fijada para una fecha no anterior a los cinco días ni superior a los 15. A esta, el contribuyente puede concurrir
munido de todos aquellos medios de prueba que considere conveniente. El descargo, a elección del sumariado,
puede ser realizado en forma oral o escrita.
Aclara Carlos Folco (2018) que el acta debe ser suscripta por los funcionarios que han intervenido y por aquella
persona que los ha atendido en el establecimiento. En el caso de que, en el momento de labrarse el acta no esté
presente el representante legal, se le notificará en el domicilio fiscal denunciado ante la DGI.
Finalizada la audiencia, el juez administrativo se pronunciará una vez terminada la misma o, en su defecto, en un
plazo no mayor a los dos (2) días, pues de no respetar dicho tiempo, aquél pierde su competencia para dictar el
acto administrativo.

Apelación
La sanción de clausura, cuando proceda, será recurrible dentro de los cinco días por apelación administrativa ante
los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse
en un plazo no mayor a diez días.
La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de apelación, ante los juzgados en lo
penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federales del resto de la República.
El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco (5) días de
notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la
apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código
Procesal Penal de la Nación, que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley.
La decisión del juez será apelable.
 Derecho penal tributario
Regula jurídicamente lo concerniente a los delitos tributarios y fiscales enumerados en el art. 279 de la Ley 27430.
Es importante destacar que el art. 280 del citado cuerpo legal deroga la Ley 24769.
Delito
Es toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno. (Villegas, 2017)
Principales delitos tributarios y fiscales comunes
 Evasión simple
 Evasión agravada
 Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales
 Apropiación indebida de tributos
 Obtención fraudulenta de beneficios fiscales
 Insolvencia fiscal fraudulenta
 Simulación dolosa de cancelación de obligaciones
 Alteración dolosa de registros

Evasión simple
El art. 1º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define al hecho punible de este
delito como evadir fraudulentamente, por acción u omisión, el pago de un tributo nacional, provincial o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires por un monto superior a un millón quinientos mil pesos. Para ello, el sujeto
deberá utilizar declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño.
El monto evadido computable es solamente el referido a capital; no ocurre lo propio respecto de sus accesorios.
Asimismo, el monto evadido deberá corresponder a un tributo y un ejercicio anual.
Es un delito de naturaleza dolosa, por lo que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como
así también de su consecuencia jurídica.
La pena correspondiente es de dos a seis años de prisión.

Evasión agravada
El art. 2º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define al hecho punible de este
delito como:
 Evadir fraudulentamente el pago de un tributo nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires en particular por un monto superior a quince millones de pesos por cada ejercicio anual.
 Intervenir a través de personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas o utilizar estructuras,
negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios o jurisdicciones no cooperantes para ocultar
la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y que el monto evadido superare la
suma de dos millones de pesos.
 Utilizar fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier
otro tipo de beneficios fiscales y que el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos.
 Utilizar total o parcialmente facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente
falsos, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil
pesos.

Respecto del monto evadido, solamente se tiene en cuenta el capital; no ocurre lo propio respecto de sus
accesorios.
Es un delito de naturaleza dolosa, ya que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como así
también de su consecuencia jurídica.
La pena correspondiente es de tres años y seis meses a nueve años de prisión.
Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales
El art. 3º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define al hecho punible de este
delito como:
Aprovechar, percibir y utilizar indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio
nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria, siempre que
el monto de lo aprovechado, percibido o utilizado supere la suma de un millón quinientos mil pesos en un ejercicio
anual, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño.
Es un delito de resultado.
Respecto del monto evadido, solamente se tiene en cuenta el capital; no ocurre lo propio respecto de sus
accesorios.
Es un delito de naturaleza dolosa, ya que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como así
también de su consecuencia jurídica.
La pena correspondiente es de tres años y seis meses a nueve años.

Apropiación indebida de tributos

El art. 4º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define al hecho punible de este
delito como: “omitir el ingreso en término de un importe correspondiente a un impuesto nacional, provincial o de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires retenido o percibido por parte de los agentes de retención o de percepción
por una suma superior a cien mil pesos por cada mes”.
Este delito se perfecciona con la realización de la retención o la percepción y su posterior omisión de ingreso al
fisco en el plazo previsto de treinta días corridos de vencido el plazo de ingreso del tributo retenido o percibido.
Es un delito de naturaleza dolosa, ya que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como así
también de su consecuencia jurídica.
La pena correspondientes es de dos a seis años de prisión.

Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

El art. 8º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define el hecho punible de este
delito como: “obtener, mediante una declaración engañosa, ocultación maliciosa o cualquier otro ardid o engaño,
por acción u omisión, un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
La pena correspondiente es de uno a seis años de prisión.

Insolvencia fiscal fraudulenta

El art. 9º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define el hecho punible de este
delito como: “ provocar o agravar la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de
las obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias”.
Esto se produce mediante la destrucción, inutilización, daño o desaparición de los bienes del patrimonio.
El autor previamente debe haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o
judicial tendiente a la determinación o cobro de las citadas obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones
de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicación de
sanciones pecuniarias.
Es un delito de naturaleza dolosa, ya que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como así
también de su consecuencia jurídica.
La pena correspondiente es de dos a seis años de prisión.

Simulación dolosa de cancelación de obligaciones

El art. 10º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define el hecho punible de este
delito como:
Simular la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros, mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas
engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño.
El monto simulado debe superar la suma de quinientos mil pesos por cada ejercicio anual en el caso de
obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos por cada mes, en el caso de recursos de la
seguridad social y sus sanciones.
Es un delito de naturaleza dolosa, ya que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como así
también de su consecuencia jurídica.
La pena correspondiente es de dos a seis años de prisión

Alteración dolosa de registros

El art. 11º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 define el hecho punible de este
delito como:
Sustraer, suprimir, ocultar, adulterar, modificar o inutilizar los registros o soportes documentales o informáticos del
fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de
recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado. Asimismo, lo
propio respecto de los sistemas informáticos o equipos electrónicos suministrados u homologados por el fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible
de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.
Es un delito de naturaleza dolosa, ya que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como así
también de su consecuencia jurídica.
La pena correspondiente es de dos a seis años de prisión.

Delitos cometidos por un funcionario público

El art. 12º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 “incrementa las escalas penales en
un tercio del mínimo y el máximo si un funcionario o empleado público, en ejercicio o en ocasión de sus funciones,
tomase parte de los delitos previstos en la ley”.
Impone además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.

Delitos cometidos en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de
hecho o un ente que no tenga calidad de sujeto de derecho
El art. 13º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 establece que en este supuesto “la
pena se aplica a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto
que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.
Asimismo, a la persona de existencia ideal, se le impondrán las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco años.
2) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra
actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco años.
3) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos
constituyan la principal actividad de la entidad.
4) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
5) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal”.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos,
la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de
dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona
jurídica”.
“Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en
particular, no serán aplicables las sanciones previstas en los incisos 1 y 3”.

Pérdida de beneficios fiscales

El art. 14º del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 establece que en “los casos de los
artículos 2º inciso c), 6º inciso c) y 8º, además de las penas allí previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del
beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años”.

Delitos cometidos por asesores, escribanos, contadores y abogados (art. 15, inc. a)
El art. 15, inc. a, del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 establece que:
El que a sabiendas dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados
contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en la ley citada, será pasible, además
de las penas correspondientes según el delito de que se trate, de la pena de inhabilitación especial por el doble del
tiempo de la condena.
Este delito se perfecciona cuando el autor produce algunas de las conductas típicas consignadas, sin que sea
necesaria la producción de algún tipo de resultado colateral.
Es un delito de naturaleza dolosa, ya que el autor debe tener conocimiento efectivo de la acción realizada como así
también de su consecuencia jurídica.

Delitos cometidos por dos o más personas (art. 15, inc. b)

El art. 15, inc. b, del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 establece que “el que a
sabiendas concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en la ley, será
reprimido con un mínimo de cuatro años de prisión”.

Delitos cometidos por una organización o asociación (art. 15, inc. c)

El art. 15, inc. c, del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 “el que a sabiendas formare
parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a
cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en la ley, será reprimido con prisión de tres
años y seis meses a diez años”.
Si resultare ser el jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco años.

Extinción de la acción penal (art. 16)

El art. 16 del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 prescribe que:
En los casos previstos en los artículos 1º, 2º, 3º, 5º y 6º la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en
forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios,
hasta los treinta días posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que
le formula”.
Continúa diciendo que “la Administración tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las
obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma
incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por
única vez por cada persona humana o jurídica obligada.

De los procedimientos administrativo y penal

El art. 18 del Régimen Penal Tributario contenido en el art. 279 de la Ley 24730 textualmente dice que:
El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o
resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la
seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En los casos en que no corresponda
la determinación, se formulará de inmediato la denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la
presunta comisión del hecho ilícito. En ambos casos deberá mediar decisión fundada del correspondiente servicio
jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Cuando la
denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que
corresponda a fin verificación y determinación de la deuda haciendo uso de las facultades de fiscalización previstas
en las leyes de procedimiento respectivas. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se
refiere el primer párrafo de este artículo en un plazo de ciento veinte días hábiles administrativos, prorrogables a
requerimiento fundado por dicho organismo.
El artículo 19 del citado régimen, por su parte, establece que:
El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la
conducta punible dada las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o
responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o
aspectos técnico contables de liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en
consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo
período fiscal. De mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o
previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de
procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del
supuesto hecho ilícito. La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión
fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado
expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la
reglamentación.
Asimismo, el artículo 20 del ordenamiento legal consignado precedentemente dispone:
Que la formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos
tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria, ni la de los recursos administrativos, contencioso
administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. La autoridad
administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal. Una vez
firme la sentencia penal, el tribunal le comunicará a la autoridad administrativa respectiva y ésta aplicará las
sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hecho contenidas en las sentencia judicial 21.
En otro orden, el artículo 21 del régimen penal tributario prescribe que:
Cuando hubiere motivos para presumir que en el algún lugar existen elementos de juicio probablemente
relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en esta ley, el organismo recaudador
podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y/o toda autorización que fuera necesaria a los
efectos de la obtención y resguardo de aquéllos. Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador
que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, juntamente con el organismo de seguridad
competente. Los planteos judiciales que se hagan respecto de las medidas de urgencia o autorizaciones no
suspenderán el curso de los procedimientos administrativos que pudieren corresponder a los efectos de la
determinación de las obligaciones tributarias.
Seguidamente el artículo 22 del dicho régimen dispone que:
Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, será competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta al resto de las jurisdicciones
del país será locales serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires.
Por último, el artículo 23 del Régimen Penal Tributario establece que “el organismo recaudador podrá asumir en el
proceso penal la función de querellante particular”.

Responsabilidad del Contador Público

La “responsabilidad profesional” es la respuesta o capacidad de dar una razón justa o adecuada, ante quien nos
interroga con derecho, por lo que está a nuestro cuidado en el desempeño y ejercicio de nuestra vocación”. En este
contexto y para un mejor análisis del tema, podemos abordar a la responsabilidad profesional de los Graduados en
Ciencias Económicas desde los siguientes puntos de vista:
 Responsabilidad según el Derecho Privado (Responsabilidad Civil).
 Responsabilidad según el Derecho Penal.
 Responsabilidad según el Derecho Tributario.
 Responsabilidad según las Normas Disciplinarias y Éticas.
 Otros regímenes de responsabilidad profesional.

Responsabilidad Profesional según el Derecho Privado

La confianza el vital en la actuación de los profesionales en Ciencias Económicas.
Por efecto de esta regla se requiere que cuando uno contrata se asegure de la identidad del otro contratante, y si
hay error, este es esencial, anulándose el acto.
En nuestro derecho, este dato es relevante, puesto que lleva a tomar en cuenta las condiciones personales
externas e internas de la prestadora a la hora de juzgar su culpa.
Responsabilidad Civil
El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación admite tres funciones: preventiva, resarcitoria y disuasiva.
Esta última ha sido limitada por el Poder Ejecutivo, excluyéndose la sanción pecuniaria disuasiva a su adaptación
inicial e incluyendo la facultad judicial de reducirla. Se incorpora toda una sección destinada a la prevención, la
sección tercera contempla la función resarcitoria y las siguientes se refieren al daño resarcible, responsabilidad
directa, por el hecho de terceros, por la intervención de cosas y ciertas actividades, la responsabilidad colectiva y
anónima y, las responsabilidades especiales.
Es significativo marcar que se consagra el principio de la reparación plena8, como lo reclamaba la doctrina nacional.
Decimos que este nuevo régimen de responsabilidad tiene:
- Funciones preventivas, ya que “toda persona tiene el deber, en cuanto de ella dependa de: “evitar causar un daño
no justificado, adoptar, de buena fe y conforme a las circunstancias, las medidas razonables para evitar que se
produzca un daño… y no agravar el daño, si ya se produjo”.
- Función resarcitoria: Deber de reparar. La violación del deber de no dañar a otro, o el incumplimiento de una
obligación, da lugar a la reparación del daño causado, conforme con las disposiciones de este Código. Cualquier
acción u omisión que causa un daño a otro es antijurídica si no está justificada.
- Función disuasiva: Si la aplicación de sanciones pecuniarias administrativas, penales o civiles respecto de un
hecho provoca una punición irrazonable o excesiva el juez debe computarla a los fines de fijar prudencialmente su
monto o dejarla sin efecto total o parcialmente.
Presupuestos de la Responsabilidad Profesional
Los elementos de la responsabilidad profesional se pueden sintetizar en:
- Antijuridicidad
- Factor de atribución
- Causalidad
-Daño-indemnización.
Antijuricidad
Para que hablemos de responsabilidad tenemos que poder probar que el Contador o Graduado en Ciencias
Económicas, no cumplió con la ley en sentido amplio, esto es, no cumplió con la ley propiamente dicha, un decreto,
resolución judicial, ordenanza, resolución técnica, ordenanza municipal, circular, reglamento administrativo, o el
contrato que lo unía con su cliente.
La responsabilidad contractual surge de los deberes y obligaciones asumidos ante nuestro mandante como
consecuencia de haber aceptado la realización de una tarea profesional en el marco de nuestra competencia.
En el artículo 1716 se refiere al deber de reparar, surge de la violación del deber de no dañar a otro o del
incumplimiento de una obligación.
La acción u omisión que causa un daño a otro es antijurídica si no está justificada.
2. Factor de atribución
Subjetivo: culpa y dolo
La culpa consiste en la omisión de la diligencia debida según la naturaleza de la obligación y las circunstancias de las
personas, el tiempo y el lugar. Comprende la imprudencia (un hacer del cual se debió abstener), la negligencia
(dejar de hacer lo que se debió hacer) y la impericia (falta de conocimiento teórico práctico) en el arte o profesión.
En tanto que el dolo comprende no sólo la manera intencional de producir un daño, sino la manifiesta indiferencia
por los intereses ajenos.
Cuando se trata de culpa habrá que examinar si el profesional omitió desarrollar una conducta conforme a la
exigible a un buen profesional de la actividad y conforme con las circunstancias de tiempo, persona y lugar. En los
casos en que hay un contrato de servicios profesionales que involucra una confianza especial, el nivel de
exigibilidad será mayor.
Objetivo: promesas de resultado
Las diferencias entre la imputación objetiva y la subjetiva son claras: en la primera, el deudor se exime
demostrando su falta de culpa, en el caso fortuito, el hecho de un tercero, o el hecho de la víctima. En cambio, en
la segunda, el deudor no se exime mediante la demostración de su falta de culpa, y sólo puede invocar la ruptura
del nexo causal. En el caso de los contadores puede haber una “responsabilidad objetiva contractual” cuando se
promete un resultado, que sino se obtiene importa responsabilidad21.
Causalidad
La relación de causalidad es la unión del profesional con el daño, es decir que, el daño que sufre una persona
pueda ser atribuido al Contador por una serie ininterrumpida de causas y efectos de valor legal. Esto implica que el
Contador responderá por las consecuencias inmediatas de sus actos y por las mediatas en los hechos ilícitos 23. En
cambio responderá por las consecuencias casuales, sólo cuando las tuvo en miras al cometer el ilícito.
Daño –indemnización
Hay daño cuando se lesiona un derecho o a un interés, que no sea contrario al ordenamiento jurídico. De allí que se
distingue entre daño-lesión y la indemnización24. La indemnización comprende la pérdida o disminución del
patrimonio de la víctima, el lucro cesante en el beneficio económico esperado de acuerdo a la probabilidad
objetiva de su obtención y la “pérdida de chances”. Para la procedencia de la indemnización debe existir un
perjuicio directo o indirecto, actual o futuro y cierto. La pérdida de chance es indemnizable en la medida en que su
contingencia sea razonable y guarde una adecuada relación de causalidad con el hecho generador25. La reparación
del daño debe ser plena. Consiste en la restitución de la situación del damnificado al estado anterior al hecho
dañoso, sea por el pago en dinero o en especie26.
Responsabilidad Profesional según el Derecho Penal
Cuando se habla de responsabilidad penal de un profesional se está en presencia de un daño causado por una
acción denominada “delito” que no es susceptible de una indemnización pecuniaria, sino de una pena, la cual
puede ser de prisión o reclusión, multa e inhabilitación.
Delito: El delito es la acción, típica, antijurídica y culpable. Acción: es un obrar humano por acción o por omisión,
pero en ambos casos debe ser siempre voluntaria, esto es, debe ser realizada porque el sujeto quiere.
La acción penal y la acción civil resultantes del mismo hecho pueden ser ejercidas independientemente. En los
casos en que el hecho dañoso configure al mismo tiempo un delito del derecho penal, la acción civil puede
interponerse ante los jueces penales. Si la acción penal precede a la civil, o es intentada durante su curso el dictado
de la sentencia definitiva debe suspenderse en el proceso civil, hasta la conclusión del proceso penal, salvo
situaciones especiales expresamente previstas.
Autoría y participación del profesional en la comisión de delitos:
Autor (o autores): Es la persona que ejecuta la acción definida por la acción típica. Nuestro Código Penal30 los
individualiza manifestando: “los que tomasen parte en la ejecución del hecho” y no necesariamente tienen que
actuar solos. La pluralidad de autores como requisito tipificante deriva en lo que se denomina inadecuadamente
como participación necesaria, o sea, que lo imprescindible es la multiplicidad de autores. La asociación ilícita 31 y el
cohecho son ejemplos de esta forma de cooperación.
Cooperación delictuosa: Son las personas que auxilian culpablemente a engendrar el delito sin ejecutarlo y sin ser
penados como autores. Quien contribuye a la ejecución del delito sin llevarlo a cabo, no es el autor directo (no
cumple con la acción tipificante).
Encubridores: Son las personas que contribuyen a ocultar el hecho tipificante del delito, mediante hechos
posteriores a la consumación. No generan responsabilidad como partícipe.
El art. 46 del C.P. tipifica como delito el apoyo posterior si media promesa anterior al delito estableciendo una
complicidad secundaria. Por su parte el art. 277 del C.P. dispone:”…el que, sin promesa anterior al delito,
cometiere después de su ejecución, alguno de los hechos siguientes: 1) ayudare a….”. Refiriéndose de esta manera
al encubrimiento.
Instigador: Son aquellos que dolosamente y con el fin de obtener un resultado inducen a otro a cometer un delito
de carácter doloso. El instigador no realiza, sino que hace ejecutar.
Cómplice: Es cómplice la persona que presta una colaboración o ayuda al autor del delito.
Culpabilidad del profesional en la comisión de delitos.
El sistema legal puede caracterizarse por permitirle a cada individuo elegir entre el respeto y la vulneración de la
ley. La culpabilidad consiste entonces en la libre elección del individuo de optar por infringir la norma.
Para que haya culpabilidad del profesional en la comisión de delitos debe darse:
- La imputabilidad: es decir, la capacidad de ser culpable.
- El autor debe ser consciente que el comportamiento efectuado es opuesto a derecho
- Es necesario que al momento del hecho se le hubiera podido reclamar al autor el cumplimiento de una conducta
distinta.
Delito de “balance falso”
El art. 300 del Código Penal en su parte pertinente, (inc. 3) tipifica el delito del “balance falso”, para los
responsables de la administración de los entes, estableciendo… pena de prisión, de seis meses a dos años, aplicable
”al fundador, director, administrador, liquidador o síndico de una sociedad anónima, o cooperativa o de otra
persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de
ganancias y pérdidas o los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la
asamblea o reunión de socios, con falsedad o reticencia, sobre hechos importantes para apreciar la situación
económica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propósito perseguido al verificarlo.”
Delito de “fraude” contra la administración pública
El Código Penal contempla la tipificación de delito de “fraude” contra la administración pública en estos términos
…”sufrirá prisión de dos a seis años… El que cometiere fraude en perjuicio de alguna administración pública”.
Delito de “falso testimonio” para profesionales “auxiliares de la justicia”
Se tipifica el delito de “falso testimonio”, reprimiendo con “prisión de un mes a cuatro años, el testigo, perito o
intérprete que afirmare una falsedad o negare o callare la verdad, en todo o en parte, en su deposición, informe,
traducción o interpretación hecha ante la autoridad competente.
Responsabilidad Profesional según el Derecho Tributario
En términos generales conviene aclarar, que sólo poseen responsabilidad tributaria los sujetos pasivos, o los
responsables de la obligación impositiva que se encuentren designados en la Ley 11683 de procedimiento fiscal41.
A partir de la sanción de las leyes 24769 (Ley Penal Tributaria y Previsional).
Los temas de los párrafos anteriores han sido desarrollados en las lecturas anteriores de dicho módulo.
En este marco y en términos generales, podemos definir a la “evasión fiscal“, al incumplimiento de la obligación
tributaria por procedimientos ilícitos y el término de “elusión” como aquel procedimiento legítimo, por el cual se
economiza el pago de tributos por parte de un sujeto obligado.
La especial relación que une al profesional con su cliente (verdadero sujeto obligado), ha llevado al fisco a suponer
muchas veces, que el Contador Público en el ejercicio de su profesión, ayuda al empresario mediante la prestación
de su servicio profesional, a evadir sus obligaciones fiscales. Ahora bien, el principio de inocencia que rige siempre
en materia penal, implica que mientras el ente recaudador no pueda probar la culpabilidad del sujeto pasivo, o la
de su asesor impositivo, mediante una sentencia firme de juez competente, los mismos siguen siendo inocentes.
Bajo ningún concepto se debe admitir que sea el profesional el que deba probar su inocencia, sino que el ente
recaudador44 debe en todos los casos probar la culpabilidad del mismo, aportando las pruebas que persuadan al
juez a considerar al profesional, inserto en conductas dolosas o ardidosas en algún escalón de participación 45.
Cuando el profesional actúa en carácter de asesor impositivo, su actuación como tal en infracción a la normativa
jurídica con connotaciones penales, debe probarse por parte de la AFIP, en qué grado de participación, instigación
o complicidad ha devenido la actuación de dicho profesional, para poder imputarlo penalmente y no cuando el
profesional actúa en el carácter de consultor en resguardo de la conveniencia del contribuyente.
En este último caso, el profesional no está obligado por norma alguna a practicar un examen de los datos que
provee su cliente, para ser utilizados en las declaraciones juradas y aun si el asesor sabría que los datos proveídos
por su cliente son falsos, tampoco tendría responsabilidad, porque la relación tributaria, es entre el Fisco y el
contribuyente, quien en última instancia es el verdadero responsable de aportar datos fehacientes y reales. La
tarea de corroborar los datos manifestados por el contribuyente, es una tarea asignada por ley al mismo Fisco y no
a los profesionales asesores.
Ahora bien, si el profesional tuviere conocimiento que su cliente, le ha presentado datos falsos para la confección
de sus declaraciones juradas, ¿tendría obligación de denunciarlo ante la AFIP? La respuesta a esta pregunta es
negativa, frente a lo dispuesto por el art. 156 del Código Penal (obligación de guardar secreto).
Los profesionales frente al “encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo”
Por Ley 25.246 sancionada el 13/04/2000, se introduce un régimen sancionatorio penal y administrativo con
relación al delito de “encubrimiento”, la prevención y represión del “lavado de activos” provenientes de delitos de
especial gravedad (narcotráfico, financiamiento del terrorismo y otros relacionados).
La estructura de la norma es la siguiente:
 Tipifica el delito de “lavado de dinero” en forma autónoma dentro del Código Penal, estableciendo penas
de prisión, multas y sanción de inhabilitación (para desarrollar actividades, cuando la misma dependiera del
Estado).
 Tipifica el delito de “encubrimiento simple” y “encubrimiento calificado”.
 Otorga mayor importancia a la ubicación, identificación, embargo y eventual decomiso de los bienes
involucrados en el “lavado”.
 Requiere un vínculo más tenue, entre el delito primario y el de lavado, ya que solo basta la existencia de
fondos ilícitos, sin necesidad de probar que provienen de alguno en particular.
 Designa a determinados sectores o personas, que intervienen habitualmente en los movimientos de fondos
o manejo de activos, a los que se le imponen obligaciones vinculadas a la detección de activos espurios y la
denuncia de sus responsables.
 Delega en estos sectores o personas, una parte de la función de policía del Estado, estableciendo en forma
coercitiva, el deber de informar.