DETERMINACIÓN DE COSTOS DE

PRODUCCIÓN EN PANADERÍA

Autores: Astorga, Elena del Valle

Ávila, Rosarito de los Ángeles
Conesa, Bernabé Mariano
Director: Medina, Mirta Inés

2013

Trabajo de Seminario: Contador Público Nacional

 RESUMEN

Sin duda alguna, el negocio de panadería es uno de los más antiguos que
siguen vigentes y que hasta el día de hoy no ha variado mucho. En este negocio la
clave es la variedad y la calidad del pan y otros productos que se quieran ofrecer.
En el presente trabajo de investigación se realizo la recolección de los
datos necesarios para la determinación de los costos de producción de dos de los
diversos productos que produce y comercializa la empresa.
Específicamente se trata de una panadería que produce pan, especialidades
y pastelería. Entre las especialidades podemos encontrar: prepizzas, panes de: miga,
viena y hamburguesa, entre otros. Nuestra investigación determino los costos de
producción de panes de viena y panes de hamburguesa.
Una vez determinado los costos de producción, se analizo la
implementación de dos herramientas: el costeo ABC y un Cuadro de mando. El
objetivo de esta implementación es poder ejecutar una gestión más eficiente a partir
de estas herramientas.
 PROLOGO

El pan es un alimento cotidiano que se elabora desde tiempos

inmemorables. Sus ingredientes son sencillos, basta con mezclar harina, levadura,
agua y sal para elaborar este alimento.
El sector de la panadería ya no es lo que era. La incorporación de nuevas
tecnologías ha mejorado las condiciones de trabajo y las posibilidades de rentabilizar
la inversión son mayores con los nuevos modelos de negocio.
En los últimos 30 años, la panadería ha dejado de ser un negocio artesanal
transmitido de padres a hijos para convertirse en una actividad sometida a las leyes de
la competencia y modificada por la incorporación de las nuevas tecnologías.
Para que los nuevos empresarios puedan entrar en este rubro con relativo
éxito y los panaderos tradicionales puedan adaptarse a la nueva situación, es
necesario:
 Incorporar tecnología de manera continua
 Administrar la calidad
 Ampliar la oferta de productos
En definitiva, para desarrollarse con éxito una panadería debe tener
formación para ofrecer calidad y variedad, tecnologías para mejorar la elaboración de
los productos y la gestión del negocio y promoción para transmitir a los clientes las
bondades del consumo de pan.
 CAPITULO I
ORIGEN DEL PAN

Sumario: 1.- Generalidades. 2.- Historia. 3.- Origen del pan.

4.- Pan artesanal vs. Pan industrial. 5.- El pan en
Argentina.-

1.- Generalidades:
Desde la antigüedad se han elaborado panes de muchas maneras. Una de
las grandes diferencias es la adición de levadura. La acción de la levadura transforma
las características de la harina y le da volumen, textura, esponjosidad y sabor al pan.
Al pan elaborado sin levadura se le llama ácimo.
 -3-
Las harinas más habituales son: trigo, centeno, cebada, maíz, arroz, patatas
y soja. Es frecuente, no obstante, que se use harina de legumbres y frutos secos. El
medio líquido también varía, usándose desde antiguo la leche o el suero de ésta,
bebidas alcohólicas como el vino o la cerveza, e incluso mezclas avinagradas. La
harina de trigo es rica en gluten y por ello importante para crear una textura
esponjosa. Se suelen mezclar harinas de trigo con otros cereales pobres en él. Incluso
es habitual que se mezclen harinas de trigo de diferentes procedencias, y riqueza en
gluten, para obtener harinas destinadas a panes específicos.
Es frecuente que el pan se sazone con sal y especias (que varían
dependiendo de las regiones y las costumbres) y que se le añadan otros elementos
como grasas, semillas, frutas, etc.
El pan se elabora en multitud de formas, obedeciendo a razones tanto de
utilidad (panes en moldes cuadrados para ahorrar espacio en el horno) como
religiosas o culturales (panes en forma de espiral simbolizando el infinito). En cuanto
a su elaboración, son también numerosas las diferentes maneras de cocinarlo: en
horno, sartén, cazuela, parrilla, en cenizas, sobre el fuego.
Se dice que todas las grandes civilizaciones siempre han incluido el origen
y elaboración de su propio queso, pan, y vino, aunque también poblados menos
afamados han aportado a la gran diversidad.

2.- Historia:
Fue el alimento básico de la humanidad desde la Prehistoria.
Probablemente, los primeros panes estarían hechos con harinas de bellotas o de
hayucos. Los arqueólogos han desenterrado fragmentos de pan ácimo en las
excavaciones de los poblados cercanos a los lagos suizos. Se sabe que los egipcios
elaboraban pan desde hace mucho tiempo y se cree que descubrieron la fermentación
por casualidad. El principal proceso en la fabricación del pan, la fermentación, fue
descubierto por los egipcios, hace más de seis milenios. Además, construyeron los
primeros hornos para la cocción de la masa.
 -4-

El pan comido por los Hebreos no llevaba ningún tipo de levadura.

La elaboración se convirtió en todo un arte en la época de esplendor de la
Grecia Clásica.
Se extendió a Roma donde era sólo apto para las clases más altas de la
sociedad. El Imperio Romano fue un vehículo de expansión muy importante para este
producto a lo largo y ancho de todas las ciudades que se iban conquistando. En la
Península Ibérica, sin embargo, había sido previamente introducido por los celtíberos.
Durante la Edad Media, desciende de forma notable el cultivo de cereales,
lo cual provoca el hambre en las ciudades. Pasa a ser elaborado únicamente en los
monasterios. En esta etapa Media empiezan a elaborarse distintos tipos de pan y
como consecuencia de ello comienza su comercio; el pan blanco era un privilegio de
los ricos y el pan negro era para el resto de la población. Se hacía a mano, en el
propio hogar o en hornos públicos.
Con la aparición de los primeros gremios de artesanos, el oficio del pan se
normaliza. En el siglo XIX empiezan a emplearse algunas máquinas.
En el siglo XX la ayuda de máquinas es total: amasadoras, hornos
automáticos, transportadoras, enfriadoras, cortadoras y hasta máquinas para envolver.
 -5-

A finales de este siglo se popularizan los panes integrales o negros. Los

productos de panadería son fundamentales en la alimentación básica de toda la
población.

3.- Origen del pan:

Los cambios climáticos que se produjeron en el Arco Fértil hace 10.000
años trajeron consigo la extensión de los cereales silvestres, alguno de los cuales es el
antecesor del trigo que conocemos en la actualidad. Desde entonces, numerosos
cambios genéticos, ya sean accidentales o inducidos por la mano del hombre, han
dado lugar a una planta muy diferente.
El trigo era, en un principio, una hierba silvestre llamada EINKORN. Hace
aproximadamente 10.000 años esta hierba constituía la dieta básica de los grupos de
cazadores que habitaban Mesopotamia y las cuencas del Tigris y el Éufrates en
Oriente Medio, área que se denomina comúnmente el Arco Fértil. La cantidad de
grano que la gente podía obtener de esta hierba les permitió formar aldeas
sedentarias, marcando así el inicio de la agricultura moderna. Hoy en día, se elaboran
más alimentos a partir de las variedades modernas de trigo, modificado a lo largo de
muchos siglos, que a partir de cualquier otro cereal.
Cuando el trigo silvestre está maduro, sus granos caen de la espiga al
suelo, diezmando así la cosecha. A su vez, dichos granos están recubiertos por una
especie de vaina. La transición al trigo de las características que conocemos hoy en
día, con granos desnudos y sujetos a la espiga, se produjo mediante una serie de
hibridaciones casuales entre el EINKORN y otras variedades de hierbas salvajes que
 -6-
existían en el Arco Fértil. Cada hibridación tuvo como resultado una combinación de
cromosomas -información genética- distinta y, por lo tanto, diferentes características
de la hierba resultante. En dos de esos cruces, el EINKORN (con cromosomas AA) se
combinó con otras hierbas silvestres (BB y DD) dando como resultado el trigo
empleado en la harina de pan (AABBDD).
Así, cuando los habitantes de la zona cosechaban el trigo, empezaron a
recoger más granos de la variedad que se quedaba fijada a la espiga que de la que se
caía al suelo. A medida que esta característica se transmitió a generaciones
posteriores, la gente empezó a guardar y sembrar sus propias semillas, y así fue
creciendo más trigo de la variedad de granos desnudos y fijados a la espiga que de los
granos caducos y envueltos en una vaina. Progresivamente, el trigo fue cambiando
hasta llegar al trigo doméstico, cuyos granos quedan adheridos a la espiga en todas las
variedades. El antecesor genético del trigo moderno puede encontrarse aún en la zona
del Arco Fértil y se emplea en experiencias de hibridación. Por esta razón, se la
denomina a veces el Centro del Gen del Trigo.
Tras esta primera y afortunada coincidencia, se produjeron otras
hibridaciones exitosas que llevaron posteriormente a una serie de cruces realizados
por la mano del hombre y la consiguiente selección de los productos resultantes. El
uso del cruce y la selección llevó a la llamada “revolución verde” en las décadas de
los sesenta y setenta, desencadenando un aumento de la producción de trigo de hasta
el 35%.
Los cruces no son posibles únicamente entre individuos de la misma
especie, sino también, aunque hasta cierto punto, entre individuos de especies
diferentes. Por ejemplo, el cruce entre trigo duro y centeno dio lugar al TRITICALE,
que combina la capacidad productiva y la calidad del grano del trigo con las
características agronómicas del centeno, capaz de crecer en suelos pobres.
Los programas de hibridación convencionales han demostrado ser una
utilización eficaz de la diversidad genética de las plantas de cultivo para alimentar a
la población mundial. Sin embargo, cabe preguntarse si dichos métodos bastarán para
alimentar a una población cada vez mayor en el nuevo milenio.
 -7-

4.- Pan artesanal vs. Pan industrial:

El pan artesanal es la categoría que incluye a los distintos tipos de panes
elaborados en panaderías tradicionales, con un proceso no automatizado, bajos
niveles de tecnificación e intensivos en mano de obra. Una de las cualidades más
valoradas del pan artesanal es su frescura.
Por otro lado, la categoría de pan industrial incluye variedades de pan de
molde y panes de bollería (pan para panchos, hamburguesas y otros), fabricados en
plantas industriales a través de líneas de producción automatizadas o
semiautomatizadas. La tecnología de producción es intensiva en capital.
Puede decirse que el pan envasado/de elaboración industrial no compite
con el pan no envasado/artesanal, porque quienes compran este último lo hacen
porque prefieren el pan fresco, mientras que quienes optan por aquél lo hacen por
razones de conveniencia (compran pan solamente una vez por semana). El pan
envasado, de elaboración industrial, parece estar sustituyendo al no
envasado/artesanal porque está creciendo a una tasa más veloz.

5.- El pan en Argentina:

En Argentina, el pan llego junto a los conquistadores, a los primeros
habitantes, se fusiono con las recetas de algunas preparaciones de los aborígenes,
(mandioca, maíz) y dio resultado a las variedades de panes que hay en el país. Por
ejemplo chipa: pan de mandioca y queso, que puede llevar harina de trigo, o no.
En Argentina, el consumo de pan artesanal supera al industrial. Sin
embargo, la tendencia actual de los consumidores es optar con mayor frecuencia por
panes más saludables, funcionales, envasados, de elaboración industrial. Dado que el
pan es uno de los alimentos más importantes de la pirámide nutricional del hombre,
su composición y materia prima, deben ser de máxima calidad, garantizando una
alimentación balanceada y completa, sin riesgo alguno para la salud.
Actualmente, se estima que en el país el consumo de pan tradicional por
habitante es de 200 gr por día, es decir 70.5 kg al año. Debido a estas cifras y al
 -8-
hecho de que el pan es uno de los alimentos principales consumido por niños y
ancianos, es necesario continuar con la alimentación en base al mismo.
De acuerdo a un análisis de la Federación Argentina de la Industria del Pan
y Afines (FAIPA), el 40 % de las panaderías del país, trabaja en la clandestinidad.
Una de las consecuencias más preocupantes de esta situación de clandestinidad es la
producción de pan de baja calidad debido a la utilización de aditivos prohibidos para
la elaboración de pan, como por ejemplo el bromato de potasio, un aditivo prohibido
para el consumo humano por parte de la Organización Mundial de la Salud, la FAO y
la ANMAT, por sus efectos cancerígenos a largo plazo.
Como parte de su compromiso con la salud y los buenos hábitos
alimenticios, recientemente FAIPA se adhirió al Plan Nacional de Vida Saludable,
Programa Nacional de Alimentación Saludable, impulsado por el Ministerio de Salud
de la Nación. A través del convenio marco de cooperación, FAIPA trabajará para el
impulso tecnológico y de capacitación para la elaboración de panes y productos
panificados con menor contenido de sodio.
 CAPITULO II
PRESENTACION DE LA EMPRESA Y
ANALISIS DEL ENTORNO

Sumario: 1.- Los inicios. 2.- Análisis FODA. 3.- Relación con
la competencia y con los clientes. 4.- Relación con los
proveedores. 5.- Recursos humanos. 6.-
Comercialización.-

1.- Los inicios:

Panadería FLORIDA, se encuentra ubicada en la capital de la provincia de
Tucumán y desarrolla sus actividades desde el año 1960.
La fabricación del pan y diversas especialidades es una tarea desarrollada
por toda la familia y cuya naturaleza requiere de una dedicación durante los 7 días de
la semana.
Dos de las principales características de los negocios dedicados a la
producción de pan son: el producto debe ser vendido dentro de las 48 horas, y la
mejora continua es una necesidad para mantenerse en el mercado. Las panaderías
necesitan de mucha dedicación y de un manejo de los tiempos tal que permita tener
productos frescos a cada momento del día.
 - 10 -
Al inicio la empresa comenzó produciendo pan, tortillas y facturas, siendo
la principal restricción para la producción la capacidad de la maquinaria disponible.
Luego se fue ampliando esta capacidad de producción con la adquisición de nuevos
bienes de uso. La incorporación de tecnología al proceso productivo es una premisa
para la empresa y es lo que le permite ir creando poco a poco una ventaja competitiva
en el mercado.

2.- Análisis FODA:

Antes de realizar la descripción del proceso productivo y la determinación
de sus costos, es necesario realizar un análisis del entorno. De la entrevista que
tuvimos con los dueños de la panadería obtuvimos lo siguiente:
Fortalezas
1. Excelente calidad de los productos ofrecidos
Oportunidades
1. Apertura de nuevas sucursales
Debilidades
1. Falta de precisión de la Mano de Obra en la producción
Amenazas
1. Alta presión impositiva
2. Competencia desleal y alta clandestinidad
3. Pretensión de los clientes sobre la relación calidad/precio
4. Exiguo margen en el precio de venta a negocios

3.- Relación con la competencia y con los clientes:

Del análisis puntual que se hizo sobre la competencia y los clientes se pudo
observar que, en cuanto a la competencia, ésta se dá a nivel de precios, calidad y
terminación de los productos; en el mercado se encuentran muchos productos NN (sin
marca ni identificación); y también la competencia se produce debido a los productos
dulces (tortas y masas) que se fabrican y venden en casas particulares.
 - 11 -
Con respecto a los clientes, se define a los mismos como pocos leales a las
marcas ya que estos compran en función de la variable precio; y a los clientes no les
representa valor agregado aspectos como la puntualidad, calidad y confiabilidad del
servicio con el que desarrolla su actividad diaria la panadería.

4.- Relación con los proveedores:

A través de los proveedores se dispone de la totalidad de insumos y
materias primas para panadería.
Entre los insumos necesarios tenemos:
 Levaduras: Prensada Industrial, Familiar y Seca
 Margarinas para Repostería
 Margarinas para Hojaldre
 Grasas Refinadas
 Aceites Vegetales Hidrogenados
 Mejoradores sin Bromato: comunes y concentrados
 Malteados: Extracto de Malta y Harina de Malta
 Esencias, Colorantes, Emulsionantes
 Polvo de hornear – Bicarbonatos – Conservantes
 Dulce de Leche – Mermeladas - Jaleas - Membrillo – Batata –
Batata c/chocolate
Con respecto al número de proveedores se procura no tener muchos, ya
que la calidad de los insumos es bastante similar, por lo que no tiene sentido disponer
de muchos proveedores.
Algunos de ellos son:

 MOLINO RIO DE LA PLATA

 - 12 -

 MOLINO SANTA MARTA

 CALSA

 PURATOS

 DANICA
 - 13 -
5.- Recursos humanos:
La empresa es dirigida por sus propios dueños quienes se encargan de toda
la gestión administrativa y financiera de la misma. Además cuenta con un total de 21
empleados que realizan las tareas de producción.
La división de Panes de Viena y Hamburguesa cuenta con un plantel de 5
personas: un maestro panadero, dos ayudantes y dos personas encargadas de la tarea
de empaquetado. Todos ellos se encuentran trabajando en el sector productivo y
dedican su esfuerzo para llevar el pan a la mesa de cada día, y cuentan con variadas
maquinarias que se renuevan para lograr crecer día a día.

6.- Comercialización:
Para su comercialización los panes de viena se presentan en paquetes por 6
unidades y los panes de hamburguesa en paquetes de 4 unidades.

Pan de Viena en paquete por 6 unidades.

 - 14 -

Pan de Hamburguesa por 4 unidades.

La panadería posee puntos de venta al público en donde se encuentra la

fábrica y además cuenta con dos vehículos propios para realizar el reparto diario de
los productos a sus clientes.
 CAPITULO III
PROCESO PRODUCTIVO

Sumario: 1.- Ciclo productivo en panadería. 2.- Proceso

productivo de panes de Viena y Hamburguesa. 3.-
Costeo tradicional para panes de Viena y panes de
Hamburguesa. 4.- Materias primas. 5.- Mano de obra
directa. 6.- Costos indirectos de producción. 7.-
Determinación del costo por el costeo tradicional.-

1.- Ciclo productivo en panadería:

La actividad diaria de una panadería suele desarrollarse durante las 24 hs
del día.
La distribución y preparación de cada producto a la hora correcta es un
aspecto importante.
La fabricación de pan a cargo de un maestro panadero comprende desde
las 20 hs hasta las 5 ó 6 de la mañana siguiente.
A continuación es el turno para la elaboración de las especialidades
(Prepizzas y panes de Miga, Viena y Hamburguesa) desde las 7 hs hasta las 14 hs.
Luego es el turno del maestro pastelero quien elaboraba las facturas y
masas finas desde las 14 hs hasta las 20 hs aproximadamente, hora en que ingresa
nuevamente el maestro panadero, reiniciándose asi el ciclo diario de actividades.
 - 16 -
2.- Proceso productivo de panes de Viena y Hamburguesa:
El proceso de producción de panes de Viena y Hamburguesa puede ser
descripto de acuerdo a sus distintas etapas:
1. Amasado
2. Estirado
3. Moldeado
4. Fermentado
5. Horneado
6. Empaquetado

Amasado: tanto el pan de Viena como el pan de Hamburguesa se elaboran

con la misma masa. Se utiliza un balde para colocar agua en la AMASADORA, y
también se agregan sal y harina.

El proceso de amasado dura aproximadamente 8 minutos, durante el cual

se agregan aditivos, antimoho y casi al final la levadura, hasta que se obtiene el
amasijo o masa.
 - 17 -
Estirado: la masa que se obtuvo luego se pasa por una SOBADORA, que
es una maquina que consta de dos rodillos grandes por donde se pasa la masa por
pedazos.

Una vez que tiene el espesor indicado el amasijo sale de la SOBADORA y

se la pasa a un TORNO (mesón grande de trabajo). Allí en el TORNO se deja
descansar la masa y luego es extendida.
 - 18 -
Moldeado: una vez que se dejo descansar la masa, se extiende en el torno
y con un SACABOCADO se sacan de la masa los trozos que serán las unidades del
pan y se los va estibando en bandejas que luego son colocadas en una ZORRA.

Fermentado: la ZORRA es colocada en una CAMARA

FERMENTADORA (habitáculo provisto de dos anafes industriales y que utiliza
vapor de agua para el proceso de fermentación). En esta etapa del proceso se debe ser
muy cuidadoso con no golpear la ZORRA sino el pan se desinfla.
 - 19 -
El tiempo que debe permanecer el pan en la CAMARA
FERMENTADORA depende de una serie de factores como ser: clima, acción de la
levadura, calidad de la harina, entre otros, y se determina el tiempo de permanencia
por inspección visual. Aquí debe tenerse cuidado de no dejar el pan más tiempo del
necesario, caso contrario el pan se pudre al pasarse del punto de fermentación.

Horneado: luego del proceso de fermentación el pan es colocado en el

HORNO aproximadamente unos 25 minutos y luego se retira la ZORRA y se deja
enfriar.

Empaquetado: es muy importante que el pan haya perdido totalmente el

calor después del horneado para poder ser envasado sin riesgo de que se genere
humedad dentro del envase lo que ocasionaría la pérdida del pan.
 - 20 -
3.- Costeo tradicional para panes de Viena y panes de Hamburguesa:
Panadería FLORIDA, al ser una Empresa familiar que se encuentra en
constante crecimiento nos plantea la necesidad de enriquecer el estudio de costos de
sus productos ya en sus inicios se llevaba un análisis de costos muy precario donde se
determinaba el costo de cada unidad dividiendo los costos totales en el total de
unidades producidas en el mes. Luego al incorporar personal más capacitado la
empresa comenzó a desarrollar un estudio de costos más avanzado asignando por
absorción la MP y MOD y asignando sus CIP en base a las Horas Hombre utilizadas
en el periodo de estudio.

Para la determinación de los costos de producción vamos a considerar los

elementos del costo:
1. Materias primas
2. Mano de obra directa
3. Costos indirectos de producción
 - 21 -
4.- Materias primas:
La unidad de producción es la bolsa de harina premezcla por 25 kg. Para la
elaboración de los panes de Viena y de Hamburguesa esta harina premezcla no
necesita de ningún agregado mas que levadura, y ocasionalmente, debido al calor y
humedad del clima, para ayudar a la masa se agrega antimoho en una proporción de 1
gramo por cada kilo de harina.
Cantidad
Harina premezcla 25 kg
Levadura 500 grs
Antimoho 25 grs

A partir de esta unidad de 25 kg de harina premezcla se puede obtener una

producción de:
a) 675 unidades de pan de Viena, ó
b) 576 unidades de pan de Hamburguesa
A continuación procedemos a calcular el costo de la materia prima
utilizada en los procesos mencionados anteriormente:

COSTOS PARA LA PREPARACIÓN DE 675 PANES DE VIENA

COSTOS INICIALES PARA LA PREPARACION DE 675 PANES DE VIENA

Cantidad Unidad Costo unit TOTAL

Harina Premezcla 25 Kg $ 5,00 $ 125,00
Levadura 0,500 Kg $ 15,00 $ 7,50
Antimoho 0,025 Kg $ 8,00 $ 0,20

En el proceso de Amasado se producen pérdidas normales de Harina de 50

gramos por Kg. consumido lo que representa un 5%, y en el Estirado y Moldeado se
pierden 30 gramos por Kg. Representando un 3% de lo consumido en este proceso.
 - 22 -
Procedemos al cálculo de los desperdicios normales de harina:
CALCULO DE DESPERDICIOS PARA LA PREPARACION DE 675 PANES DE VIENA

Amasado Estirado y Moledeado CANTIDAD NECESARIA

% Desperdicio 5% 3% 25 27 Kg
Cantidad necesaria en Kg 27 0,92

Costo Cantidad TOTAL

Harina $ 5,00 27 $ 135,87

Una vez calculados los desperdicios normales ya podemos determinar el

costo de la materia prima para la elaboración de los Panes de Viena:
COSTO TOTAL DE M ATERIA PRIM A PARA LA PREPARACION DE 675 PANES DE VIENA

Cantidad Unidad Costo unit TOTAL

Harina Premezcla 27 Kg $ 5,00 $ 135,87
Levadura 0,500 Kg $ 15,00 $ 7,50
Antimoho 0,025 Kg $ 8,00 $ 0,20
$ 143,57

Costo Unitario Costo Total MP $ 143,57 $ 0,21

Cantidad de panes 675

Los panes de Viena se envasan en paquetes plásticos por 6 unidades.

 - 23 -
No existen desperdicios de los mismos ya que son adquiridos a terceros,
son de buena calidad y cumplen con las normas necesarias para mantener el buen
estado de los panes.
Por cada bolsa de harina que ingresa al proceso productivo se utilizan
0,220 Kg de lámina de plástico para envasado.
COSTO DE LOS ENVASES Cantidad
Consumo kg de lamina por cada bolsa de 25 kg 0,220
Precio por kg de lamina para envasado $ 48,50
Costo por bolsa de 25 kg $ 10,67
Unidades producidas 675
Costo unitario $ 0,016
Unidades por paquete 6
Costo unitario por paquete de 6 unidades $ 0,095

Costo unitario del pan de Viena = MP + Envases = $ 0,23

COSTOS PARA LA PREPARACIÓN DE 576 PANES DE

HAMBURGUESA

COSTOS INICIALES PARA LA PREPARACION DE 576 PANES DE HAM BURGUESA

Cantidad Unidad Costo unit TOTAL

Harina Premezcla 25 Kg $ 5,00 $ 125,00
Levadura 0,500 Kg $ 15,00 $ 7,50
Antimoho 0,025 Kg $ 8,00 $ 0,20

En el proceso de Amasado se producen pérdidas normales de Harina de 50

gramos por Kg. consumido lo que representa un 5%, y en el Estirado y Moldeado se
pierden 30 gramos por Kg. Representando un 3% de lo consumido en este proceso.

Procedemos al cálculo de los desperdicios normales de harina:

 - 24 -
CALCULO DE DESPERDICIOS PARA LA PREPARACION DE 576 PANES DE HAMBURGUESA

Amasado Estirado y Moledeado CANTIDAD NECESARIA

% Desperdicio 5% 3% 25 27 Kg
Cantidad necesaria en Kg 27 0,92

Costo Cantidad TOTAL

Harina $ 5,00 27 $ 135,87

Una vez calculados los desperdicios normales ya podemos determinar el

costo de la materia prima para la elaboración de los Panes de Hamburguesa:
COSTO TOTAL DE M ATERIA PRIM A PARA LA PREPARACION DE 576 PANES DE HAM BURGUESA

Cantidad Unidad Costo unit TOTAL

Harina Premezcla 27 Kg $ 5,00 $ 135,87
Levadura 0,500 Kg $ 15,00 $ 7,50
Antimoho 0,025 Kg $ 8,00 $ 0,20
$ 143,57

Costo Unitario Costo Total MP $ 143,57 $ 0,25

Cantidad de panes 576

Los panes de Hamburguesa son envasados en paquetes plásticos por 4

unidades.
 - 25 -

No existen desperdicios de los mismos ya que son adquiridos a terceros,

son de buena calidad y cumplen con las normas necesarias para mantener el buen
estado de los panes.
Por cada bolsa de harina que ingresa al proceso productivo se utilizan
0,220 Kg de lámina de plástico para envasado.
COSTO DE LOS ENVASES Cantidad
Consumo kg de lamina por cada bolsa de 25 kg 0,220
Precio por kg de lamina para envasado $ 48,50
Costo por bolsa de 25 kg $ 10,67
Unidades producidas 576
Costo unitario $ 0,019
Unidades por paquete 4
Costo unitario por paquete de 6 unidades $ 0,074

Costo unitario del pan de Viena = MP + Envases = $ 0,27

5.- Mano de obra directa:

La mano de obra directa utilizada en la producción asciende a un total de
21 empleados entre maestros panaderos y ayudantes. De este total de empleados 5
corresponden a la producción de panes de Viena y de Hamburguesa.
 - 26 -
Jornal Jornales
Categoria Cantidad (incluye Cs Soc) Total por jornal por mes Total mensual
Maestro panadero 1 $ 180,00 $ 180,00 24 $ 4.320,00
Ayudante 2 $ 150,00 $ 300,00 24 $ 7.200,00
Ayudante 2º categoria 2 $ 130,00 $ 260,00 24 $ 6.240,00
$ 17.760,00

6.- Costos indirectos de producción:

Durante el periodo en que fueron recolectado los datos, la producción real
de panes de viena y panes de hamburguesa fue mayor a la habitual.
Los CIPr alcanzaron la suma de $2.400.
La producción real, que es la que se consideran para el cálculo del CIP
unitario, fue de 6750 paquetes por 6 unidades de panes de Viena (40500 unid) y 6912
paquetes por 4 unidades de panes de Hamburguesa (27648 unid).

CIP: $ 2.400 mensuales.

CIP Panes de Viena: $ 1.200 mensuales.
CIP Panes de Hamburguesa: $ 1.200 mensuales.

CIP unitario panes de Viena $ 1.200,00 $ 0,03

40500

CIP unitario panes de Hamburguesa $ 1.200,00 $ 0,04

27648
 - 27 -
7.- Determinación del costo por el costeo tradicional:

COSTO UNITARIO DE CADA PRODUCTO

Viena Hamburguesa
Costo de Materias Primas $ 0,23 $ 0,27
Costo de Mano de Obra Directa $ 0,26 $ 0,26
CIP $ 0,03 $ 0,04
Costo total unitario $ 0,52 $ 0,57
Unidades por paquete 6 4
Costo por paquete $ 3,11 $ 2,28
 CAPITULO IV
IMPLEMENTACION DE ABC

Sumario: 1.- Definición de ABC. 2.- Principios del método

ABC. 3.- Ventajas del método ABC. 4.- Análisis de las
actividades. 5.- Los generadores de costos. 6.-
Aplicación del método ABC. 7.- Análisis del costeo
basado en actividades aplicado en panadería. 8.- Cálculo
de inductores. 9.- Cálculo del costo unitario de producto
terminado con el sistema ABC.-

1.- Definición de ABC:

“El método ABC (ACTIVITY BASED COSTING o sistema de costos
basado en las actividades), viene a proponer una solución alternativa en el tratamiento
de los costos indirectos. Plantea que no son los productos ni los servicios los que
consumen costos, sino las actividades.”(1) El costo por actividades aparece a
mediados de la década de los 80, sus promotores fueron Robin Cooper y Robert
Kaplan, determinando que el costo de los productos debe comprender el costo de las
actividades necesarias para fabricarlo y venderlo y el costo de las materias primas.
Desde el punto de vista del costo tradicional, estos asignan los costos indirectos

(1) COSTOS I, Apuntes de teoría de ABC, Facultad de Ciencias Económicas, UNT

(Tucumán, 2005)
 - 29 -
utilizando generalmente como base los productos a producir, a diferencia de ABC que
identifica que los costos indirectos son asignables no en los productos, si no a las
actividades que se realizan para producir dichos productos.
El costo ABC tiene como base el concepto de la Cadena de Valor.
Por tal motivo el modelo ABC permite mayor exactitud en la asignación de
los costos de las empresas. Basado en este principio, este sistema profundiza el
análisis de las actividades, la utilidad de las mismas y, sobre todo, su costo.
El método ABC se centra más en erradicar los costos innecesarios, y no tan
sólo limitarse a distribuir los mismos.

2.- Principios del método ABC:

“Las ideas fundamentales son:
1. La gestión de costos se deberá centrar, principalmente en las
actividades que los originan. La gestión óptima de las actividades
producirá la reducción de los costos que de ellas se derivan.
2. El establecimiento de una relación causa/efecto entre las
actividades y los productos o servicios. De ello se deriva que a
mayor consumo de actividades corresponde la imputación de
mayores costos y viceversa.
3. Mayor objetividad en la asignación de los costos. Si se conoce el
costo de cada actividad, la imputación al producto o servicio será
en función de las actividades que haya producido o consumido.
4. Es un modelo gerencial y no un modelo contable.
Un criterio tan usual como negativo que se prodiga en el sistema
tradicional de costos es la consideración de repartir los costos indirectos en función
de un volumen determinado, que puede ser de producción, ventas, etc.”(2)
El método ABC, permite analizar la información no sobre los costos que se
les ha imputado en función de un determinado criterio sino para detectar aquellos
trabajos innecesarios que deben ser origen de reducción e incluso de eliminación. Los

(2) Ibidem
 - 30 -
costos de los productos o servicios, difieren entre sí según las necesidades y
demandas en los consumos de actividad que requieren, y no sólo por la simple
asignación de los costos indirectos, en función de su volumen. La identificación del
costo de una actividad facilitará a la dirección la decisión sobre si dicha actividad es
necesaria, reducible e incluso eliminable.

3.- Ventajas del método ABC:

Con respecto al método tradicional de asignación de costos indirectos, el
método ABC posee las siguientes ventajas:
▪ “Permite la investigación sobre las causas que originan las
actividades, y a su vez los costos.
▪ No plantea dificultades de implantación en cualquier tipo de
organización.
▪ Es compatible con el método de Costos Totales o Full Costing, ya
que de hecho se fundamenta en el cálculo del costo total.
▪ Permite su adaptación tanto a los costos históricos como a los
costos estándar.
▪ Facilita la eliminación de aquellas tareas que no generan valor.
▪ Permite el cálculo A priori de actividades que se deseen
incorporar, así como el impacto que las mismas producirían de
llevarse a término.
▪ Facilita la toma de decisiones estratégicas ya que pone de
manifiesto el nivel real de competitividad de la empresa, así como
las posibilidades de éxito o fracaso frente a la competencia.”(3)

4.- Análisis de las actividades:

Podríamos definir la actividad como: La realización de una acción o
conjunto de acciones y tareas coordinadas y dirigidas a añadir valor, es decir, a poder
incrementar el valor de un producto o servicio.

(3) Ibidem
 - 31 -
En una empresa las actividades pueden ser fundamentales o
discrecionales. Las fundamentales son aquellas que se consideran imprescindibles, y
las discrecionales aquellas que no siendo imprescindibles se consideran necesarias
para el buen funcionamiento de la empresa.
Como las actividades fundamentales son indispensables su análisis será
innecesario o muy limitado, en cambio las discrecionales si deberán ser sometidas a
un exhaustivo estudio para determinar en que medida esas actividades contribuye a la
obtención del beneficio, y en función de esa contribución buscar mayores
rentabilidades o de lo contrario eliminarlas.
El análisis de las actividades consiste fundamentalmente en obtener
información sobre lo que hacen los empleados, así como los recursos que consumen
para cumplir con sus tareas.
Aquellas actividades que produzcan un beneficio bajo y a su vez originen
un costo alto deben ser objeto de disminución o eliminación.
Las actividades con un nivel satisfactorio de beneficios pero que tienen
costos de cierta importancia deben ser controladas estrechamente.
Y las actividades que tengan un beneficio alto y un costo bajo o moderado
deben potenciarse.
“La razón fundamental de las actividades radica en que los costos que
consumen se constituyen en costos DIRECTOS de esa actividad.”(4)
Es conveniente agrupar las secciones que realizan varias actividades y, a
las actividades que son realizadas por varias secciones, constituyendo una serie de
actividades agrupables. La agrupación de las actividades en secciones y viceversa es
una decisión de la empresa, que es quien debe decidir como se agregan y
descomponen las actividades y la determinación de sus límites.

5.- Los generadores de costos:

“Un generador de costos equivale a un centro de actividades que a su vez
está integrado como algo que forma parte del proceso de producción. Este centro de

(4) Ibidem
 - 32 -
actividades debe recoger separadamente el costo de las actividades que se realizan en
el mismo.
El mejor generador de costos de una actividad es el causante de la
misma.”(5)
Los generadores de costos actúan como las unidades homogéneas de obra
que se utilizan en el método tradicional, pero con un grado muy superior de precisión.
La empresa es la que deberá elegir tanto el número como las características
de los generadores de costos. “Hay tres requisitos fundamentales para que esta
elección sea rigurosa:
 Que sean fáciles de observar y medir.
 Que sean representativos de las funciones habituales que realiza la
empresa.
 Que puedan poner de manifiesto la relación de causalidad existente
entre los costos, actividades y productos o servicios.
Los generadores de costos pueden ser de naturaleza muy distinta, en
función de la clase de actividad, y según el comportamiento de la actividad con
respecto al producto o servicio. Y también será diferente según se trate de actividades
a nivel unitario, a nivel de líneas de producto, de lotes, por encargo, etc.”(6)
El número aconsejable de generadores de costos dependerá del nivel de
precisión y complejidad que exija el grado de conocimiento del costo del producto.
Se recomienda optar primero por aquellos generadores de los cuales se
tenga información o fácil acceso y luego analizar el grado de coincidencia entre el
consumo supuesto por el generador y el consumo real de la actividad. Según el grado
de coincidencia la valoración y fiabilidad del generador será mayor o menor.

6.- Aplicación del método ABC:

La aplicación del método ABC se realiza en cinco pasos:

(5) Ibidem
(6) Ibidem
 - 33 -
A. El proceso de asignación de costos: este proceso se basa en tres
secuencias:
1) Relacionar los costos indirectos con una actividad única y
específica.
2) Agrupación de las actividades que se producen en distintas
secciones.
3) Determinación de los costos de los productos en función de la
unidad de obra elegida.
B. Identificación de las actividades: para esto se deben analizar los
centros de costos en que se divide la estructura de costos del
sistema tradicional en caso de estar implantado, y hacer participar
al personal sobre las opiniones que tengan en relación al trabajo
que tengan en cada centro.
C. Asignación de los generadores de costos: la elección debe
reflejar de la manera más fiel el efecto causal entre costo-
actividad-producto, y se debe conocer que se va a calcular: cálculo
unitario, a nivel de lote o de línea de producción, etc.
D. Imputación de los costos directos: estos costos, por su propia
naturaleza, se asignan directamente al producto.
E. Asignación indirecta: de aquellos costos que por su escasa
cuantía o importancia se deben imputar al producto o servicio en
base a criterios más convencionales.
 - 34 -
7.- Análisis del costeo basado en actividades aplicado en panadería:
ACTIVIDADES E INDUCTORES

ACTIVIDAD INDUCTORES CIP

Amasado HM $ 360,00
Estirado HH $ 200,00
Moldeado Unidades producidas $ 120,00
Fermentado HH $ 320,00
Horneado Nº de bandejas $ 900,00
Empaquetado Nº de paquetes $ 500,00
$ 2.400,00
Información adicional:
 N° de Bandejas: en cada bandeja entran 30 unidades de panes de
Viena o 24 unidades de panes de Hamburguesa.
 Paquetes: Los panes de Viena se encuentran presentados en
paquetes por 6 unidades y los panes de Hamburguesa en paquetes
de 4 unidades cada uno.

8.- Cálculo de inductores:

HORAS HOMBRE (HH)

Producto Hs por Unid Unid producidas HH

Pan de Viena 0,50 40500 20250
Pan de Hamburguesa 1,00 27648 27648

HORAS MAQUINA (HM)

Producto Hs por Unid Unid producidas HM

Pan de Viena 2,0 40500 81000
Pan de Hamburguesa 2,5 27648 69120
 - 35 -
UNIDADES PRODUCIDAS

Producto Unidades
Pan de Viena 40500
Pan de Hamburguesa 27648

NUMERO DE BANDEJAS

Producto Unid producidas Unid por bandeja Bandejas

Pan de Viena 40500 30 1350
Pan de Hamburguesa 27648 24 1152

ENVASADO

Producto Unid producidas Unid por paquete Paquetes

Pan de Viena 40500 6 6750
Pan de Hamburguesa 27648 4 6912
 - 36 -
DISTRIBUCION PRIMARIA DE LOS CIP
Volumen de Actividad
Actividad Inductores TOTAL
Viena Hamburguesa
Amasado HM 150.120 81000 69120
Estirado HH 47.898 20250 27648
Moldeado Unidades producidas 68.148 40500 27648
Fermentado HH 47.898 20250 27648
Horneado Nº de bandejas 2.502 1350 1152
Empaquetado Nº de paquetes 13.662 6750 6912

CALCULO DEL CIP POR INDUCTOR

Actividad Total CIP Ind. de la Act. Costo Act.
Amasado $ 360,00 150.120 0,002
Estirado $ 200,00 47.898 0,004
Moldeado $ 120,00 68.148 0,002
Fermentado $ 320,00 47.898 0,007
Horneado $ 900,00 2.502 0,360
Empaquetado $ 500,00 13.662 0,037
 - 37 -
9.- Cálculo del costo unitario de producto terminado con el sistema ABC:

PAN DE VIENA
COSTO A NIVEL UNITARIO
Detalle Cantidad C. unit. Costo total
MP $ 0,23 $ 0,23
MOD $ 0,26 $ 0,26
Amasado 2 $ 0,002 $ 0,005
Estirado 0,5 $ 0,004 $ 0,002
Costo a nivel unitario $ 0,50
Unidades producidas 40.500
Costo total a nivel unitario $ 20.063,173

COSTO A NIVEL DE LOTE

Moldeado 40500 $ 0,002 $ 71,32
Fermentado 0,5 $ 0,007 $ 0,003
Horneado 1350 $ 0,360 $ 485,61
Empaquetado 6750 $ 0,037 $ 247,04
Costo a nivel de lote $ 803,97
Costo Total de Panes de Viena $ 20.867,139
Nº de unidades producidas 40.500
Costo unitario del producto terminado $ 0,515
Costo por paquete 6 $ 3,091
 - 38 -
PAN DE HAMBURGUESA
COSTO A NIVEL UNITARIO
Detalle Cantidad C. unit. Costo total
MP $ 0,27 $ 0,27
MOD $ 0,26 $ 0,26
Amasado 2,5 $ 0,002 $ 0,006
Estirado 1 $ 0,004 $ 0,004
Costo a nivel unitario $ 0,54
Unidades producidas 27.648
Costo total a nivel unitario $ 14.873,180

COSTO A NIVEL DE LOTE

Moldeado 27648 $ 0,002 $ 48,68
Fermentado 1 $ 0,007 $ 0,007
Horneado 1152 $ 0,360 $ 414,39
Empaquetado 6912 $ 0,037 $ 252,96
Costo a nivel de lote $ 716,04
Costo Total de Panes de Viena $ 15.589,224
Nº de unidades producidas 27.648
Costo unitario del producto terminado $ 0,564
Costo por paquete 4 $ 2,255

COMPARATIVO DE COSTOS
Producto Método tradicional Costeo ABC
Costo Unitario
Pan de Viena $ 0,52 $ 0,51
Pan de Hamburguesa $ 0,57 $ 0,54
Costo por Paquete
Pan de Viena $ 3,11 $ 3,09
Pan de Hamburguesa $ 2,28 $ 2,25
 CAPITULO V
IMPLEMENTACION DEL CUADRO DE
MANDO INTEGRAL

Sumario: 1.- Origen del concepto de Tablero de Comando.

2.- Evolución del Tablero de Comando hacia Cuadro de
Mando Integral. 3.- El Cuadro de Mando Integral. 4.-
Perspectivas básicas. 5.- Características del Cuadro de
Mando Integral. 6.- Etapas de implementación. 7.-
Implementación del Cuadro de Mando Integral en
panadería. 8.- Indicadores Financieros. 9.- Indicadores
de Clientes. 10.- Indicadores de Procesos internos. 11.-
Indicadores de Aprendizaje. 12.- Parámetros de los
indicadores.-

1.- Origen del concepto de Tablero de Comando:

“La gran mayoría de escritos sobre el tema atribuyen el concepto de
Tablero de Comando a Kaplan y Norton, pero éstos escribieron su obra en 1992, y
ya en 1988 Riaz Khadem y Robert Lorber habías escrito Administración en una
página, obra en la que se describen los lineamientos básicos de lo que hoy
conocemos como tablero.”(7)

(7) DI STÉFANO, Victorio, Tablero de Comando: desde la administración en una página

hasta el Cuadro de Mando Integral, en “Costos y Gestión”, (Junio 2004), T. XIII Nº 52, página 333.
 - 40 -
El por qué del nombre viene de la analogía que se hace con el tablero de
comando de un avión, en realidad podría ser de un equipo cualquiera. El comando o
dirección de una empresa no se diferencia demasiado de lo que puede ser comandar
un avión, manejar un equipo, manejar un automóvil, etc.
Hay que tener a la vista determinada información, en determinado
momento y con determinada finalidad, para llevar adelante la empresa. No todos los
indicadores funcionan de la misma forma, no hay que mirarlos a todos todo el tiempo
sino cuando necesito la información que brinda, y solo me será de utilidad si
comprendo su significado.

2.- Evolución del Tablero de Comando hacia Cuadro de Mando Integral:

“A principios del siglo XX y durante la revolución del Scientific
Management ingenieros de empresas innovadoras comenzaron a desarrollar tableros
de comando que contenían indicadores financieros y no financieros. Por lo que tal
idea posee más de 100 años de antigüedad.
Durante los años 60, se puso de moda (sobre todo en Francia) utilizar una
herramienta denominada Tableau de Board. El tablero de mando incorporaba en un
documento diversos ratios para el control financiero de la empresa. Con el paso del
tiempo, ésta herramienta ha evolucionado y combina no sólo ratios financieros sino
también indicadores no financieros que permiten controlar los diferentes procesos del
negocio.
En Estados Unidos y también en la misma década, General Electric
desarrolló un Tablero de Control para hacer el seguimiento de la empresa. A partir de
ocho áreas clave que obtenían resultados para la empresa, se definieron indicadores
para hacer el seguimiento y controlar la consecución de objetivos tanto en el corto
como en el largo plazo. De ésta manera, el CMI también recoge la idea de utilizar
indicadores de seguimiento de la estrategia de la empresa.
El Citibank en California, realiza un seguimiento de la rentabilidad de cada
oficina y además cuentan con una serie de indicadores de implantación de la
estrategia, satisfacción de clientes, control y formación y actitud del personal. La
 - 41 -
razón de esto se debe a que la dirección piensa que hay una causa – efecto entre la
rentabilidad y las variables nombradas: un aumento de la primera se produce por una
buena performance de las segundas. Así, un aumento en la satisfacción de clientes se
reflejará al cabo de un tiempo en una mejora en la rentabilidad.
La primera formulación del Balanced Score Card o Cuadro de Mando
Integral se realiza en el año 1992. Sus autores fueron Norton y Kaplan, académicos
de la Universidad de Harvard, quienes lo definieron como: “Un conjunto de
indicadores que proporcionan a la alta dirección una visión comprensiva del
negocio”.
Podemos decir que el CMI recoge ideas que ya existían alrededor de éste
concepto de tablero de control, pero supera éste concepto. En éste existe una relación
íntima entre la estrategia de la empresa y lo que se quiere medir, puesto que el
conjunto “coherente” de indicadores se encuentra anclado a los objetivos estratégicos
de la empresa.
Las formulaciones más recientes de Tableros de Comando, como se dijo
anteriormente, combinan indicadores financieros y no financieros pero no aportan
ningún criterio sobre cómo elegirlos. El Tableau de Board deja que cada directivo
escoja los que considere más convenientes según su propia intuición y experiencia. Si
bien se trata de un sistema sencillo, tiene el inconveniente de que depende del acierto
del directivo, que además no cuenta con ningún mapa de trabajo para guiar su
intuición.
En cuanto al CMI, al ofrecer un método más estructurado de selección de
indicadores, esto le concede más versatilidad dentro de la gestión de la empresa. En
éste método se encuentra la gran aportación del CMI. En éste resulta tan importante
conocer qué modelo de negocio reflejan los indicadores como entenderlos en sí
mismos.
Los indicadores financieros son instrumentos limitados porque solo
permiten una gestión reactiva (ya que toma datos pasados y por lo tanto corrige sobre
lo que ya transcurrió), en lugar de una proactiva. Para poder gestionar por delante la
 - 42 -
gestión financiera, los directivos necesitan indicadores no financieros que se
adelanten a lo que más tarde reflejan los indicadores financieros.
El CMI requiere que los directivos analicen el mercado y la estrategia para
construir el modelo de negocio que refleje interrelaciones entre los diferentes
componentes del negocio. Una vez construido, los directivos utilizan este modelo
como mapa para seleccionar los indicadores.
De ésta manera vemos que CMI incluye conceptos que no son nuevos, la
diferencia radica en la forma de seleccionar los indicadores. Esta diferencia tiene
efectos importantes en el uso de la herramienta hasta el punto de ser una de las
herramientas más significadas de los últimos años en que se cimenta un modelo de
negocio.”(8)

3.- El Cuadro de Mando Integral:

El Cuadro de Mando Integral proporciona a los ejecutivos un amplio
marco que traduce la visión y estrategia de una empresa, en un conjunto coherente de
indicadores de actuación. Muchas empresas han adoptado declaraciones de misión,
para comunicar valores y creencias fundamentales a todos los empleados.
El cuadro de mando integral, cuadro de mando balanceado o balanced
scorecard es un sistema administrativo que estructura el uso de indicadores para
medir factores financieros y no financieros de la organización. Es una herramienta
que brinda una estructura aplicable a toda la empresa. El objetivo es poder evaluar de
manera integral la gestión a nivel estratégico como así también el desempeño dentro
de la misma.
Kaplan y Norton, autores del modelo, describen la innovación introducida
por el cuadro de mando balanceado como:
“El cuadro de mando balanceado mantiene los tradicionales indicadores
financieros, pero estos indicadores cuentan la historia que sucedió, de situaciones
pasadas, lo cual no es una historia adecuada para compañías que invierten en el largo

(8) Consultas en Internet: www.eumed.net/libros/2009a/479/Evolucion de Tablero de

Comando hacia Cuadro de Mando Integral.htm (31/07/2010).
 - 43 -
plazo y en las relaciones con sus clientes. Para esto, los indicadores financieros no
son adecuados como medidas del éxito y como medidas de cómo las compañías crean
valor para sus clientes, proveedores, empleados y como medidas de sus procesos y la
innovación de la compañía.”(9)
Este modelo se desarrolla a través del análisis de cuatro perspectivas
básicas:
1. financiera
2. del cliente
3. procesos internos
4. innovación y aprendizaje

4.- Perspectivas básicas:

Dijimos que las perspectivas básicas de análisis son cuatro:
Perspectiva financiera: considera a los accionistas y mide la organización
a través de su cadena de valor.
“Los indicadores financieros están basados en la contabilidad de la
empresa. Algunos indicadores frecuentemente utilizados son:”(10)
 Índice de liquidez
 Índice de endeudamiento
 Índice DuPont
 índice de rendimiento del capital invertido
Perspectiva del cliente: Muestra como esta posicionada la organización en
el mercado en el que compite.
”Para lograr el desempeño financiero que una empresa desea, es
fundamental que posea clientes leales y satisfechos, con ese objetivo en esta
perspectiva se miden las relaciones con los clientes y las expectativas que los mismos
tienen sobre los negocios. Además, en esta perspectiva se toman en cuenta los

(9) ADLER y Otros, Control de Gestión y Diagnostico de las Operaciones, (s.d., s.f.), pág.
516.
(10) Ibidem, pág. 517.
 - 44 -
principales elementos que generan valor para los clientes, para poder así centrarse en
los procesos que para ellos son más importantes y que más los satisfacen.
El conocimiento de los clientes y de los procesos que más valor generan es
muy importante para lograr que el panorama financiero sea próspero. Sin el estudio
de las peculiaridades del mercado al que está enfocada la empresa no podrá existir un
desarrollo sostenible en la perspectiva financiera, ya que en gran medida el éxito
financiero proviene del aumento de las ventas, situación que es el efecto de clientes
que repiten sus compras porque prefieren los productos que la empresa desarrolla
teniendo en cuenta sus preferencias.”(11)
Perspectiva de procesos: busca ver cuales procesos internos son críticos
para guiar a la organización al posicionamiento que quiere y así cumplir con su
estrategia.
“Analiza la adecuación de los procesos internos de la empresa de cara a la
obtención de la satisfacción del cliente y conseguir altos niveles de rendimiento
financiero. Para alcanzar este objetivo se propone un análisis de los procesos internos
desde una perspectiva de negocio y una predeterminación de los procesos clave a
través de la cadena de valor.
Se distinguen cuatro tipos de procesos:
 Procesos de Operaciones. Desarrollados a través de los análisis de calidad y
reingeniería. Los indicadores son los relativos a costos, calidad, tiempos o
flexibilidad de los procesos.
 Procesos de Gestión de Clientes. Indicadores: Selección de clientes, captación
de clientes, retención y crecimiento de clientes.
 Procesos de Innovación (difícil de medir). Ejemplo de indicadores: % de
productos nuevos, % productos patentados, introducción de nuevos productos
en relación a la competencia.

(11) Ibidem.
 - 45 -
 Procesos relacionados con el Medio Ambiente y la Comunidad. Indicadores
típicos de Gestión Ambiental, Seguridad e Higiene y Responsabilidad Social
Corporativa.”(12)
Perspectiva de la innovación y el aprendizaje: incluye el entrenamiento
de los empleados y la actitud de la gerencia hacia un proceso de mejora continua de
toda la organización. En una organización basada en el conocimiento y que aprende,
el personal es el principal recurso.
“El modelo plantea los valores de este bloque como el conjunto de guías
del resto de las perspectivas. Estos inductores constituyen el conjunto de activos que
dotan a la organización de la habilidad para mejorar y aprender. Se critica la visión de
la contabilidad tradicional, que considera la formación como un gasto, no como una
inversión.
La perspectiva del aprendizaje y mejora es la menos desarrollada, debido
al escaso avance de las empresas en este punto. De cualquier forma, la aportación del
modelo es relevante, ya que deja un camino perfectamente apuntado y estructura esta
perspectiva. Clasifica los activos relativos al aprendizaje y mejora en:
 Capacidad y competencia de las personas (gestión de
los empleados). Incluye indicadores de satisfacción de los empleados,
productividad, necesidad de formación.
 Sistemas de información (sistemas que proveen información útil para el
trabajo). Indicadores: bases de datos estratégicos, software propio, las patentes
y copyrights.
 Cultura-clima-motivación para el aprendizaje y la acción. Indicadores:
iniciativa de las personas y equipos, la capacidad de trabajar en equipo, el
alineamiento con la visión de la empresa.
Esta perspectiva es poco flexible y fuente de dudas ya que se basa en la
utilización de activos intangibles. Lo que en toda compañía no es siempre la lógica de
negocios.”(13)

(12) Ibidem.
(13) Ibidem, pág. 524.
 - 46 -
Lo que puede ser útil para algunas empresas no necesariamente deberá
serlo para otras, por lo tanto no siempre se podrá aplicar el modelo.

5.- Características del Cuadro de Mando Integral:

“Podemos destacar tres características fundamentales de los Cuadros de
mando:
1. La naturaleza de las informaciones recogidas en él, dando cierto
privilegio a las secciones operativas, (ventas, etc.) para poder informar a las secciones
de carácter financiero, siendo éstas últimas el producto resultante de las demás.
2. La rapidez de ascenso de la información entre los distintos niveles de
responsabilidad.
3. La selección de los indicadores necesarios para la toma de
decisiones, sobre todo en el menor número posible.
En definitiva, lo importante es establecer un sistema de señales en forma
de Cuadro de mando que nos indique la variación de las magnitudes verdaderamente
importantes que debemos vigilar para someter a control la gestión.”(14)

6.- Etapas de implementación:

“Seis serán las etapas propuestas:
1. Análisis de la situación y obtención de información.
2. Análisis de la empresa y determinación de las funciones generales.
3. Estudio de las necesidades según prioridades y nivel informativo.
4. Señalización de las variables críticas en cada área funcional.
5. Establecimiento de una correspondencia eficaz y eficiente entre las
variables críticas y las medidas precisas para su control.
6. Configuración del Cuadro de mando según las necesidades y la
información obtenida
En una primera etapa, la empresa debe de conocer en qué situación se
encuentra, valorar dicha situación y reconocer la información con la que va a poder

(14) Ibidem, pág. 520.

 - 47 -
contar en cada momento o escenario, tanto la del entorno como la que maneja
habitualmente. Esta etapa se encuentra muy ligada con la segunda, en la cual la
empresa habrá de definir claramente las funciones que la componen, de manera que
se puedan estudiar las necesidades según los niveles de responsabilidad en cada caso
y poder concluir cuáles son las prioridades informativas que se han de cubrir,
cometido que se llevará a cabo en la tercera de las etapas. Por otro lado, en una
cuarta etapa se han de señalizar las variables críticas necesarias para controlar cada
área funcional. Estas variables son ciertamente distintas en cada caso, ya sea por los
valores culturales y humanos que impregnan la filosofía de la empresa en cuestión, o
ya sea por el tipo de área que nos estemos refiriendo. Lo importante en todo caso, es
determinar cuáles son las importantes en cada caso para que se pueda llevar a cabo un
correcto control y un adecuado proceso de toma de decisiones. Posteriormente, y en
la penúltima de nuestras etapas, se ha de encontrar una correspondencia lógica
entre el tipo de variable crítica determinada en cada caso, y el ratio, valor, medida,
etc., que nos informe de su estado cuando así se estime necesario. De este modo
podremos atribuir un correcto control en cada momento de cada una de estas
variables críticas. En último lugar, deberemos configurar el cuadro de mando en
cada área funcional, y en cada nivel de responsabilidad, de manera que albergue
siempre la información mínima, necesaria y suficiente para poder extraer
conclusiones y tomar decisiones acertadas.”(15)
Podemos concluir que en la dirección de una empresa los indicadores
financieros, que ya son clásicos en la gestión de las organizaciones, no son suficientes
para evaluar o medir el desarrollo de la organización. El tablero de comando agrega a
estos indicadores financieros otros indicadores de tipo no financieros y ayuda a tener
una visión más global de la gestión permitiendo identificar las actividades que
aportan al logro de la estrategia y las posibles mejoras que pueden introducirse en el
día a día.

(15) Ibidem, pág. 523.

 - 48 -
7.- Implementación del Cuadro de Mando Integral en panadería:
La implementación del cuadro de mando podría iniciarse con el desarrollo
de solo 2 ó 3 indicadores dentro de cada una de las cuatro perspectivas. Luego, a
medida que las personas que dirigen la empresa se familiarizan y comprenden mejor
el uso y alcance de la información que se obtiene de cada uno de estos indicadores, se
pueden desarrollar y agregar más indicadores a cada perspectiva de acuerdo con las
necesidades de información.
Asi es como, inicialmente, tenemos los siguientes indicadores:
1. Financieros
 Rentabilidad
 Razón de liquidez (corriente)
 Cobranzas
2. Clientes
 Plazos de entrega
 Calidad de productos
 Atención personalizada
3. Procesos internos
 Calidad de producción
 Desperdicios
4. Aprendizaje
 Índice de accidentes de trabajo
 Premios e incentivos al personal
 - 49 -
8.- Indicadores Financieros:
Cociente entre
1 Rentabilidad resultado del periodo
y patrimonio de inicio
Cociente entre
Razón de liquidez
2 activo corriente y
(corriente)
pasivo corriente
Cociente entre
3 Cobranzas cuentas a cobrar
y ventas del periodo

9.- Indicadores de Clientes:

Cociente entre
1 Plazos de entrega entregas realizadas a tiempo y
el total de entregas en el periodo
Cociente entre
2 Calidad de productos calidad de producto percibida por los clientes
y la calidad ofrecida por la empresa
Cociente entre
3 Atención personalizada atencion brindada a los clientes
y la cantidad de consultas o pedidos

10.- Indicadores de Procesos internos:

Cociente entre el total de muestras no
1 Calidad de producción rechazadas en el control de calidad y
el total de muestras analizadas en el periodo
Cociente entre los desperdicios reales y
2 Desperdicios los desperdicios normales del proceso
de producción
 - 50 -
11.- Indicadores de Aprendizaje:
Cociente entre el total de accidentes
1 Indice de accidentes de trabajo de trabajo y el total de recursos que prestan
servicios en el periodo
Cociente entre el total de premios e incentivos
2 Premios e incentivos al personal pagados y el total de remuneraciones normales
del periodo

12.- Parámetros de los indicadores:

Los indicadores propuestos para cada una de las cuatro perspectivas al
inicio de la implementación del tablero de comando deben ser medidos y comparados
con rangos de medición y así poder ser evaluados. De esta manera se ha de encontrar
una correspondencia lógica entre el indicador y el ratio, valor, medida, etc., que nos
informe de su estado cuando así se estime necesario. De este modo podremos atribuir
un correcto control en cada momento de cada una de estas variables críticas.
 - 51 -

PERSPECTIVA INDICADORES PARAMETROS

Bueno Regular Malo
F entre
I 1 Rentabilidad mayor a 0,30 menor a 0,15
N
0,15 y 0,30
A
N
entre
C 2 Razón de liquidez (corriente) mayor a 1,5 menor a 1
I 1,5 y 1
E
R
O entre
S
3 Cobranzas menor a 2% mayor a 5%
2% y 5%

entre entre
1 Plazos de entrega menor a 0,80
C 1 y 0,95 0,95 y 0,80
L
I
E entre entre
N 2 Calidad de productos menor a 0,90
1 y 0,95 0,95 y 0,90
T
E
S
entre entre
3 Atención personalizada menor a 0,90
1 y 0,95 0,95 y 0,90

P
R entre
1 Calidad de producción igual a 1 menor a 0,95
O 0,99 y 0,95
C
E
S entre
O 2 Desperdicios menor a 8% mayor a 10%
S
8% y 10%
A
P
entre
R 1 Indice de accidentes de trabajo menor a 5% mayor a 7%
E 5% y 7%
N
D
I
Z
A
mayor al entre
2 Premios e incentivos al personal menor a 12%
J
E
18% 18% y 12%

Algunos indicadores se expresan en tanto por uno, y otros en tanto por

ciento.
 CONCLUSION

Panadería FLORIDA es una empresa familiar que desarrolla su actividad

en el medio desde hace ya varios años y prevé un crecimiento sostenido para los
próximos años procurando captar una mayor parte del mercado a través de la apertura
de sucursales. Para realizar esto, un buen punto de partida era analizar en detalle sus
costos para evaluar los futuros proyectos de inversión.
En el presente trabajo de investigación se realizo la recolección de los
datos necesarios para la determinación de los costos de producción de dos de los
diversos productos que produce y comercializa la panadería. Nuestra investigación
determino los costos de producción de panes de viena y panes de hamburguesa.
Una vez realizada la determinación de los costos de producción por el
método tradicional, se utilizó el método de Costeo basado en Actividades (ABC) para
obtener un costo más exacto, y se propuso además la implementación de un Tablero
de Comando, herramienta con la cual podrá realizarse un mejor control de la gestión
de la empresa.
Los costos determinados son bastante razonables y sobre todo
competitivos, teniendo en cuenta que el entorno donde desarrolla su actividad se
caracteriza por una excesiva competitividad y alta clandestinidad, además de la gran
presión impositiva.
Con respecto al Tablero de Comando se propone desarrollar, inicialmente,
unos pocos indicadores en cada una de las perspectivas para que quienes toman las
decisiones en la empresa comprendan el funcionamiento de la herramienta y
aprovechen la información que se puede obtener de la misma. Luego, podrán
incorporar otros indicadores de acuerdo con los requerimientos y necesidades de
información para la gestión eficiente de la empresa.
 INDICE BIBLIOGRAFICO

a) General

SOTA, Aldo Mario, Manual de Costos, 1º Edición, Ediciones El

Graduado, (San Miguel de Tucumán, 1995).

HANSEN, D. – MOWEN, M., Administración de Costos. Contabilidad y

gestión, Editorial Internacional Thompson, (México, 2003).

b) Especial

ADLER y Otros, Control de Gestión y Diagnóstico de las Operaciones,

(s.d., s.f.).

COSTOS I, Apuntes de teoría de ABC, Facultad de Ciencias Económicas,

UNT (Tucumán, 2005).

KAPLAN, Robert - NORTON, David, Cuadro de Mando Integral

(Balanced Scorecard), Ediciones Gestión, (Barcelona, 1999).

c) Otras Publicaciones

DI STÉFANO, Victorio, Tablero de Comando: desde la administración en

una página hasta el Cuadro de Mando Integral, en “Costos y Gestión”, (Junio 2004),
T. XIII Nº 52.

Consultas a bases de información en Internet: www.edumed.net,

(31/07/2010).
 INDICE

Págs.

PROLOGO………………………………………………………………..... 1.-

CAPITULO I

ORIGEN DEL PAN

1.- Generalidades………………………………..……………………………. 2.-

2.- Historia…………………….………………...……………………………. 3.-

3.- Origen del pan………………………………...………………..…………. 5.-

4.- Pan artesanal vs. Pan industrial………………….……………...….…...... 7.-

5.- El pan en Argentina……………………………………………………….. 7.-

CAPITULO II

PRESENTACION DE LA EMPRESA Y

ANALISIS DEL ENTORNO

1.- Los inicios………………………………….………………………….. 9.-

2.- Análisis FODA…………………………………………..…………….. 10.-

3.- Relación con la competencia y con los clientes.………………………. 10.-

 - 55 -
4.- Relación con los proveedores………………………………………….. 11.-

5.- Recursos humanos……………………………………………………… 13.-

6.- Comercialización……………………….……………………………… 13.-

CAPITULO III

PROCESO PRODUCTIVO

1.- Ciclo productivo en panadería………….………………………………… 15.-

2.- Proceso productivo de panes de Viena y Hamburguesa.………………… 16.-

3.- Costeo tradicional para panes de Viena y panes de Hamburguesa…..….. 20.-

4.- Materias primas……………..……………………………...….…............ 21.-

5.- Mano de obra directa…………………………………………………….. 25.-

6.- Costos indirectos de producción…….…………………………………… 26.-

7.- Determinación del costo por el costeo tradicional.………………………. 27.-

CAPITULO IV

IMPLEMENTACION DE ABC

1.- Definición de ABC…………………….………………………………… 28.-

 - 56 -
2.- Principios del método ABC…………………………...………………… 29.-

3.- Ventajas del método ABC…………………………………………..….. 30.-

4.- Análisis de las actividades....……………………………...….…............ 30.-

5.- Los generadores de costos……………………………………………….. 31.-

6.- Aplicación del método ABC….…….…………………………………… 32.-

7.- Análisis del costeo basado en actividades aplicado en panadería.………. 34.-

8.- Cálculo de inductores………….…….…………………………………… 34.-

9.- Cálculo del costo unitario de producto terminado con el sistema ABC…. 37.-

CAPITULO V

IMPLEMENTACION DEL CUADRO DE

MANDO INTEGRAL

1.- Origen del concepto de Tablero de Comando..……………………………… 39.-

2.- Evolución del Tablero de Comando hacia Cuadro de Mando Integral.…… 40.-

3.- El Cuadro de Mando Integral…………………………………………..….. 42.-

4.- Perspectivas básicas………………………………………...….…............ 43.-

5.- Características del Cuadro de Mando Integral…………………………….. 46.-

6.- Etapas de implementación…………….…………………………………… 46.-

 - 57 -
7.- Implementación del Cuadro de Mando Integral en panadería.……………. 48.-

8.- Indicadores Financieros.……….…….…………………………………….. 49.-

9.- Indicadores de Clientes…………………………………………………..…. 49.-

10.- Indicadores de Procesos internos…………………………….……………. 49.-

11.- Indicadores de Aprendizaje………….…………………………………….. 50.-

12.- Parámetros de los indicadores……………………………………..………. 50.-

CONCLUSION……………………………………………………………..... 52.-

INDICE BIBLIOGRAFICO….……………………………………........ 53.-

INDICE………………………………………………………………............. 54.-