CAPÍTULO IV

ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS

El presente capítulo examina los resultados de la investigación en

relación a la determinación de la no compensación de las perdidas fiscales

producidas en el extranjero con los enriquecimientos de fuente territorial

afecta el proceso de la determinación de la renta mundial en el Impuesto

Sobre La Renta, luego de analizar los diferentes documentos doctrinales,

legal y contencioso en relacionados a la temática correspondiente al ámbito

Tributario.

Es menester señalar que los resultados a continuación analizados e

interpretados, permitirán formular las conclusiones y recomendaciones como

resultado de la investigación documental desarrollada.

El objetivo general del presente estudio se dirigió a determinar como la

no compensación de las perdidas fiscales producidas en el extranjero con los

enriquecimientos de fuente territorial afecta el proceso de determinación de la

Renta Mundial en el Impuesto Sobre La Renta. Asimismo, los datos se

fundados de acuerdo a las categorías, las cuales fueron analizadas e

interpretadas en correspondencia a los objetivos de la investigación.

94
 95

1. MECANISMOS DE LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA MUNDIAL

SEGÚN LO PLANTEADO EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

En el sistema de ISLR venezolano, a los efectos de la determinación del

impuesto a pagar se deducen de los ingresos obtenidos, los costos y gastos

efectiva o presuntamente incurridos en Venezuela y devengados durante el

ejercicio fiscal de que se trate.

Los costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos territoriales y

extraterritoriales serán distribuidos en forma proporcional a los ingresos

obtenidos por el contribuyente de fuente nacional y extranjera. Así, en lo que

atañe a la determinación del enriquecimiento neto, y en especial, de los

ingresos brutos, el artículo 16 de la LISLR aclara que "a los fines de la

determinación del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá

aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme

la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela".

Para que un determinado gasto sea deducible de los ingresos obtenidos

era necesario que se cumplieran dos requisitos: (i) que el gasto fuera normal

y necesario para la producción de la renta, y (ii) que hubiese sido realizado

en el país durante el ejercicio gravable. El último de los requisitos

comentados fue eliminado a partir de la entrada en vigencia del Decreto N°

307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la

Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario del 22 de

octubre de 1999 ("Decreto Ley") en el cual se introdujo el sistema de la renta

 96

mundial.

El sistema de la renta mundial establece que la determina ción del

enriquecimiento neto gravable de una persona domiciliada o residenciada en

Venezuela deberá realizarse de manera separada, atendiendo a la distinción

entre enriquecimientos territoriales y enriquecimientos extraterritoriales.

En este sentido, a los ingresos de fuente territorial le serán deducidos los

costos y gastos de fuente territorial. Asimismo, a los enriquecimientos de

fuente extraterritorial sólo le podrán ser deducidos los costos y gastos

incurridos en el extranjero. De allí que esta regla debería ser sustituida por la

regla de la causalidad o "rastreo" del gasto, consagrada en muchas

legislaciones extranjeras, según la cual, el gasto será deducible siempre y

cuando esté vinculado o asociado a la renta en concreto. Así, se permitiría la

deducción de los gastos con independencia de donde se causen.

Esto acercaría más el sistema a una. Verdadera determinación de la renta

del contribuyente. Es insólito, por ejemplo, que se incurra en un gasto en el

extranjero (ej. contratación de un bufete de abogados para asesorar a una

empresa en aspectos legales del mercado fo ráneo) y que dichos gastos, sólo

por haber sido incurridos en el exterior, no puedan ser deducibles en

Venezuela.

En lo que respecta a la renta bruta, el Artículo 21 de la LISLR preceptúa

expresamente que "la renta bruta de fuente extranje ra se determinará

restando de los ingresos brutos de fuente extranjera, los costos imputables a

dichos ingresos".
 97

Conforme a lo previsto en la norma in comento, para la determinación de

la rende los contribuyentes descritos en artículo 7 de la Ley de Impuesto

sobre la Renta, pro veniente de la venta de bienes y servicios en general, y de

cualquier otra actividad económica, se restara del ingreso bruto global del

ejercicio gravable señalado en el Capítulo I del Titulo II ejusdem los costos de

los productos enajenados y de los servicios prestados en el ejercicio, en el

presente Capítulo, siempre que se hayan efectuado en el país o se presuman

letalmente como realizados en Venezuela.

Tal como también lo señala el artículo 51 del Reglamento de la Ley de

Impuesto sobre la Renta, salvo que la naturaleza de la actividad económica

del contribuyente exija la aplicación de otros procedimientos distintos a

restarle los ingresos brutos a los costos, para cuyos casos esta ley

establecerá las normas especiales de determinación de esa renta bruta:

R.B. = I.B. - C

R.B.: Renta bruta

I.B.: Ingresos brutos

C: Costo

Así mismo, a los efectos de determinar la renta bruta de fuente extranjera

se procederá a restar de los ingresos brutos los costos que le son

imputables, es decir, aquellos que generan de la misma fuente.

R.B.E. = I.B.E. - C.F.E. R.B.R.: Renta bruta de fuente extranjera.

I.B.E.: Ingreso bruto de fuente extranjera

C.F.E.: Costo de fuente extranjera

 98

Por todo lo antes expuesto, se observa que el procedimiento para la

determinación de la renta mundial de acuerdo a lo expuesto en la Ley de

Impuesto Sobre la Renta, tanto territorial como de fuente extranjera

especifica las condiciones del procedimientos para el calculo de la renta

mundial de fuente territorial y extraterritoriales, según lo estipula la LISR en

sus Artículos del 4 al 16, cabe señalar que la existencia para la

determinación del impuesto a pagar se deberá atender a tres elementos

fundamentales. El primero comprende la renta operativa del contribuyente

derivada de sus actividades efectivas en el país, menos los costos y gastos

efectivos o presuntamente incurridos en Venezuela y devengados durante el

ejerció de se que se trate.

El segundo elemento se refiere a los ajustes por inflación de los activos y

pasivos venezolanos no monetarios del contribuyente. Este sistema de ajuste

por inflación tiene el efecto de aumentar o disminuir la renta neta operativa.

El tercer elemento comprende la renta operativa del contribuyente derivada

de sus activi dades extraterritoriales, menos los costos y gastos incurridos

fuera del país y devengados durante el ejercicio fiscal de que se trate. Esta

combinación de estos tres elementos dará la renta neta del contribuyente, a

la cual le sean aplicables las tarifas del impuesto que corresponda.

De esa manera, la renta mundial deriva en la aplicación del Impuesto

sobre la Renta a la ganancia obtenida por los contribuyentes residentes en el

territorio venezolano, con independencia del lugar donde se hubiera

originado tal renta. La determinación del aspecto espacial del hecho

imponible se efectúa en atención a la definición de residente.

 99

Por otra parte, las deducciones de fuente territorial, Ley de ISLR de 1999

incluyó por primera vez en Vene zuela la posibilidad de deducir gastos

incurridos en países extranjeros a los fines de determinar el enriquecimiento

neto de fuente extranjera del establecimiento permanente. Nótese que Ia

regla establecida para el establecimiento permanente difiere de la regla ,

general, ya que fue tomada de los Modelos de Convenios para evitar la doble

tributación (específicamente la redacción del Modelo ONU) que permite la

deducción de los gasto de una sucursal con independencia del lugar donde

hayan sido incurridos, sea en Venezuela o en el extranjero. En este sentido

el Artículo 27, Parágrafo 17 de la Ley de ISLR establece:

La renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las

cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos
causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el
país con el objeto de producir el enriquecimiento:
Parágrafo Decimoséptimo: Para determinar el enriquecimiento neto del
establecimiento permanente o base fija, se permitirá la deducción de
los gastos realizados para los fines de las transacciones del
establecimiento permanente o base fija, debidamente demostrados,
comprendidos los gastos de dirección y generales de administración
para los mismos fines, igualmente demostrados, ya sea que se
efectua sen en el país o e n el extranjero.
Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el
establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o alguna
de sus otras sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas
vinculadas en general, a título de regalías, hono rarios, asistencia técnica
o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros
derechos o a título de comisión, por servicios prestados o por gestiones
hechas, con excepción de los pagos hechos por concepto de reembolso
de gastos efectivos. En materia de intereses se aplicará dispuesto en el
Capítulo III del Título VII de esta Ley

Como indica la disposición citada fue copiada del Modelo ONU. De igual

manera la disposición se encuentra en numerosos convenios tributarios

suscritos por Venezue la. Desafortunadamente, la regla sobre la deducción de

 100

prevista en el Modelo ONU ha sido objeto de diversa interpretación.

Esencialmente, la regla esta dirigida a prevenir que una sucursal pueda

deducir dos veces un mismo gasto o que se le permita a la sucursal deducir

no solo los gastos efectivamente incurrido por la casa matriz por cuenta de la

sucursal algún elemento de utilidad dentro del cargo ínter compañía como

sería lo lógico si se aplica strictu sensu el criterio de empresa separada y la

normativa sobre precios de transferencia.

En efecto, los expertos de las Naciones Unidas tuvieron como norte el

evitar eventuales abusos por parte de las empresas tras nacionales que

pudieran tener un incentivo de deducir cantidades en exceso a los gastos

efectivamente incurrido o a tratar de imputar gastos por partida doble .

Es decir, los pagos que se realicen en el exterior pueden ser deducidos a

pesar de que corresponda a ingresos de fuente venezolana. Una de las

intenciones claras de los gobiernos al adoptar el lenguaje del párrafo

decimoséptimo del Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así

como del Artículo 7, parágrafo 3 en el caso de los convenios de doble

tributación, es dejar claramente establecido que es suficiente que el gasto

haya sido incurrido para los fines del establecimiento permanente con inde-

pendencia de lugar donde haya sido incurrido.

Esto es importante subrayarlo, ya que el párrafo no condiciona la

deducibilidad de los gastos a que éstos hayan sido incurridos en el Estado en

el cual el establecimiento permanente esté situado o en cualquier otro Estado

contratante.
 101

En otras palabras, los gastos que fueron incurridos en un tercer país

podrían incluso ser deducibles por el establecimiento permanente en la

medida en que las condiciones establecidas en el artículo se hayan cum plido.

Por otra parte, el Procedimiento para el cálculo de renta mundial de fuente

extraterritorial se determinara de acuerdo a lo establecido en el artículo 4 de

la Ley de Impuesto Sobre la Renta. que establece a los fines de la

determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las

normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y

deducciones de los enriquecimiento de fuente territorial.

La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será

el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al

enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. no se admitirán la imputación

de pérdidas de fuentes extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente

territorial.

En lo que respecta a la Ley del impuesto Sobre la Renta, cuando el

legislador, en el artículo 1º ejusdem dispone la aplicación del principio de

renta mundial, automáticamente quedan supeditadas las potestades

tributarias del estado a los criterios de vinculación tributaria, que permiten

establecer un nexo o conexión sustancial entre el estado y la persona, con la

finalidad de grabar la totalidad de las rentas obtenidas por éste, sea de

fuente nacional o extranjera.

No obstante lo anterior, el artículo 4 de la norma comentada, prevee la

determinación del enriquecimiento neto, gravable por el impuesto sobre la

 102

renta, para lo cual deberá restarse a los ingresos brutos, los costos y

deducciones generados en el ejercicio, sin perjuicio del enriquecimiento neto

derivado del ajuste por inflación, aplicable a la renta de fuente territorial.

Por otra parte, la norma in comento señala, que conforme al principio de

renta mundial, el contribuyente deberá proceder al cálculo del

enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, para lo aplicará la fórmula

señalada previamente.

Una vez determinado el enriquecimiento neto de ambas rentas, renta

territorial y extraterritorial, el contribuyente deberá proceder a la

determinación de la base, imponible sobre la cual ha de aplicarse la tarifa o

tipo impositivo previsto en la Ley, a este caso, sumará ambos

enriquecimientos, no imputándose al enriquecimiento o pérdida de fuente

territorial la pérdida de fuente extraterritorial.

De allí, que se entiende como Ingreso Bruto global, todos los ingresos de

cualquier naturaleza, tanto en dinero como en especie, que haya percibido o

se le haya abonado en cuenta a cualquier persona, natural o jurídica, durante

un ejercicio económico determinado.

Al respecto, Montero (2002, p175) define o

l s Ingresos Brutos como los

beneficios económicos que obtiene una persona natural o jurídica por

cualquier actividad que realice, de índole empresarial o no, sin tomar en

consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener

dichos ingresos.

Por otra parte la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 16

plantea lo siguiente:
 103

El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7º

de esta Ley, estará cons tituido por el monto de las ventas de bienes y

servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros

proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo

bajo relación de dependencia por el libre ejercicio de profesiones no

mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo

lo que en contrario establezca la Ley.

De manera general, se puede afirmar que los ingresos brutos de fuente

territorial son aquellos ingresos que se originan en el territorio y sobre los

cuales no ha recaído ninguna disminución en relación a costos y

deducciones.

Igualmente, al territorialidad es el más común de todos los factores de

conexión. Un Estado tiene la autoridad, hasta por derecho natural, de gravar

todos los enriquecimientos que ocurran dentro de su territorio o jurisdicción.

Así, independientemente de otros factores que hayan coadyuvado al sujeto

pasivo para la obtención de su enriquecimiento, el sólo hecho que éste se

haya iniciado, generado, producido o causado en el territorio de determinado

Estado o país, ya es un elemento o circunstancia natural para determinar que

ese país, tiene derecho a gravar tal enriquecimiento.

La gravabilidad de los enriquecimientos de origen territorial o en “la

fuente”, es además, una consecuencia lógica y natural del principio de

soberanía política de que están dotados los Estado modernos.

 104

En este mismo orden de ideas, los costos de fuente territoriales En la

Ley del Impuesto sobre la Renta en su Artículo 23 se consideran costos

territoriales:

a) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o

transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros

bienes destinados a la producción de la renta;

b) Las comisiones usuales, siempre que no sean ca ntidades fijas sino

porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean

cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de

bienes; y

c) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la

producción de la renta.

Es decir, que todos los sectores económicos, trátese de servicios,

comercio o producción, son susceptibles de imputar costos a sus ingresos,

ya que a pesar de sus diferencias, basadas en que los últimos dos

proporcionan productos tangibles y manejan inventarios, mientras que en el

sector servicios en su mayoría proporcionan intangibles, pueden asignarse

costos a las áreas de la cadena de valor a las empresas de todos los

sectores.

En cuanto a la unidad, deducciones de fuente extranjera, corresponden

en términos generales a aquellos gastos que se ocasionan por las funciones

de compras, ventas y administración en general del negocio, conocidos como

gastos de operación, más aquellos relacionados con las funciones

financieras de una entidad.

 105

Como se puede apreciar las deducciones en Venezuela son

fundamentalmente objetivas, es decir, que las cualidades personales del

contribuyente no cuentan para disfrutar de ellas, salvo por el caso numeral 9,

el cual prevé una deducción que únicamente podrá ser disfrutada por las

empresas de seguro.

Igualmente, al analizar los ingresos brutos de fuente extraterritorial la Ley

de Impuesto Sobre la Renta prevé que debe aplicarse el tipo de cambio

promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada

por el Banco Central de Venezuela. Artículo 16,de la Ley de Impuesto Sobre

la Renta. Como se observa, esta norma, obliga a los contribuyentes a

establecer el tipo de cambio promedio y tomar esa referencia a los fines de

determinar su ingreso bruto.

Como seguimiento de lo antes expuesto, artículo 23 de la Ley de

Impuesto Sobre la Renta se señala:” Los costos y deducciones comunes

aplicables a los ingresos cuya fuente sea territorial o extraterritorial se

distribuirán en forma proporcional a los respectivos ingresos.”

Corresponde a la Ley de Impuesto Sobre la Renta definir tanto los rubros

que integran el ingreso bruto, así como los costos que le sean imputables a

los efectos de determinar la renta bruta de fuente extranjera, una vez

determinada se procederá a restar de los ingresos brutos los costos que le

son imputables, es decir, aquellos que se generan de la misma fuente.

Una vez determinado el enriquecimiento neto de ambas rentas, territorial

y extraterritorial, el contribuyente deberá a proceder a la determinación de la

 106

base imponible sobre la cual ha de aplicarse la tarifa o tipo impositivo

previsto en la Ley. En este caso, sumará ambos enriquecimientos, no

imputándose al enriquecimiento la pérdida de fuente territorial o la pérdida de

fuente extraterritorial.

En cuanto al indicador deducciones de fuente extranjera, corresponde a

la Ley de Impuesto Sobre la Renta definir tanto los rubros que integran el

ingreso bruto, así como los costos que le sean imputables a los efectos de

determinar la renta bruta de fuente extranjera, una vez determinada se

procederá a restar de los ingresos brutos los costos que le son imputables,

es decir, aquellos que se generan de la misma fuente.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta (2001), es en relación al

reconocimiento de los gastos incurridos por el contribuyente en el extranjero.

De conformidad con lo previsto en el Parágrafo Décimo Sexto del artículo 27:

Para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, sólo se

admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales
y necesarios para la operación del contribuyente que tribute por sus
rentas mundiales, atendiendo a factores tales como la relación que
exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el
desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de
contribuyentes que desarrollen en Venezuela la misma actividad o una
semejante.

Igualmente, la ley contempla serias limitaciones para la admisión de

gastos en el extranjero. A este respecto, para que la Administración

Tributaria reconozca los gastos causados en el extranjero.

En lo que respecta a la determinación de la renta mundial, establece que

la determinación del enriquecimiento neto gravable de una persona

 107

domiciliada o residenciada en Venezuela deberá realizarse de manera

separada, atendiendo a la distinción entre enriquecimiento territorial y

enriquecimientos extraterritoriales. En este sentido, a los ingresos de fuente

territorial le serán deducidos los costos y gastos de fuente territorial.

Asimismo, a los enriquecimientos de fuente extraterritorial sólo le podrán ser

deducidos los costos y gastos incurridos en el extranjero.

2. MECANISMOS DE LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA MUNDIAL

APLICANDO LA COMPENSACIÓN DE LOS ENRIQUECIMIENTO DE
FUENTE EXTRANJERA CON LOS ENRIQUECIMIENTO DE LAS
FUENTES TERRITORIAL

En la legislación extranjera se encuentra diversos sustentos sobre este

punto. Así, algunas legislaciones resultan similares al criterio acogido en el

artículo 55 de la Ley de ISLR (2001), en el sentido de ilmitar expresa y

exclusivamente la compensación de perdidas de fuente extranjera contra

enriquecimientos de fuente nacional. Es decir, no limitan expresamente la

posibilidad de compensar las pérdidas obtenidas de fuente nacional con

enriquecimientos de origen extraterritorial.

Otras, por el contrario, permiten la compensación de cualquier pérdida

sufrida con cualquier ganancia obtenida, independientemente de la fuente de

donde provenga cada una. En el primer grupo se encuentra la legislación

argentina, co lombiana y española. En el segundo, se encuentra la

legislación mexicana.
 108

En este sentido, Iglesias citado por Márquez, (2003, p. 216) concluye lo

siguiente:

La legislación Argentina no limita la compensación de pérdidas fiscales

trasladables producto de actividades terri toriales solo con rentas del
mismo origen; en tal sentido, es permitida como norma general la
compensación de pérdidas de explotación producidas de rentas de
fuente territo rial con rentas obtenidas de fuente extranjera .

Sobre la normativa colombiana el mismo autor señaló lo siguiente: No

existe ninguna norma dentro del Estatuto Tributario Colombiano que señale

de manera expresa si se puede compensar pérdidas de fuente nacional con

rentas de fuente extranjera.

Sin embargo, de una interpretación del sistema tributario colombiano se

podría concluir que si un contribuyente nacional colombiano genera pérdidas

en Colombia y rentas en el exterior, las rentas foráneas estarán llamadas a

absorber las pérdidas nacionales, en virtud de la integración de la renta

mundial que habrá de hacerse para los fines del impuesto nacional

(afirmación válida salvo si se trata de compensar pérdidas originadas en otro

país andino).

Entonces se puede concluir, igual que en el caso Argenti no, que la

legislación fiscal Colombiana no limita la com pensación de pérdidas de

explotación producidas de rentas de fuente territorial con rentas obtenidas de

fuente extranjera.

Asimismo, sobre la legislación española el citado autor (Iglesias) seña ló lo

siguiente:
 109

El artículo 23 de la Ley de Impuesto de Sociedades (LIS) establece que:

Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las

rentas positivas por períodos impositivos que concluyan en los diez
años inmediatos y sucesivos, sin limitar de forma alguna que las
pérdidas de fuente territorial solo podrán compensar rentas de fuente
también territorial. De lo anterior se desprende que la legislación fiscal
española permite la compensación de pérdidas fiscales de años
anteriores producidas por operaciones territoriales con rentas de
cualquier especie, bien sea territorial o extraterritorial.

Finalmente, en relación a la normativa mexicana el autor antes citado

expresó lo siguiente:

Como puede observarse, la legislación fiscal mexicana no señala

limitante alguna respecto a que las pérdidas fiscales sólo serán
compensables con las utilidades generadas por operaciones
realizadas en el territorio nacional. Al contra rio, permite aplicar la
totalidad de las pérdidas contra toda utilidad fiscal obtenida en el
ejercicio.

Aunque en algunos países iberoamericanos no se establezca límite

alguno a la compensación de resultados positivos y negativos en relación a la

fuente de la cual provengan las pérdidas y ganancias a compensar, en

aquellos donde sí se establecen límites a esta posibilidad, se hace de la

manera acogida por nuestra Ley de ISLR (2001), esto es, excluyendo

únicamente la compensación de pérdidas extraterritoriales con ganancias

territoriales y no así en sentido inverso.

Sin embargo, se entiende por algunos reparos novedosos que el Servicio

Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT

("Administración") considera que la prohibición contenida en el Artículo 55 de

la Ley de ISLR resulta aplicable a ambos casos y, en consecuencia, está

desconociendo la compensación de las pérdidas territoriales de los contribu-

yentes con las ganancias extraterritoriales.

 110

Tal criterio de la Administración es contrario al propio texto de la Ley de

ISLR, desconoce los principios generales de interpretación de las normas

tributarias y viola el principio de legalidad que impera en el sistema tributario

venezolano.

De acuerdo con el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario, las normas

tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos en

derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica. Los métodos

interpretativos admitidos en derecho son los esta blecidos en el Artículo 4 del

Código Civil, en el cual se establece expresamente:

Artículo 4.- A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente

del significado de las palabras, según la conexión entre sí y la
intención del legislador.
Cuando no hubiere disposición precisa en la Ley, se tendrán en
consideración las disposiciones que regulen casos semejantes o
materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicaran los
principios generales del derecho.

Ahora bien, como se indicó, el parágrafo único del Artículo 55 es claro en

su texto al prohibir que las pérdidas extraterritoriales sean compensadas con

ingresos también de fuente extraterritorial. El mencionado artículo no

establece la prohibición en relación al supuesto contrario, razón por la cual,

interpretar que la prohibición contenida en el Artículo 55 de la Ley de ISLR

abarca también la prohibición de la hipótesis inversa, es decir, la prohibición

de compensar pérdidas territoriales con enriquecimientos extrate rritoriales,

sería establecer supuestos nuevos no previstos por el legislador, a través de

una desviada actividad interpretativa.

 111

Desde este punto de vi sta, el criterio de la Administración tributaria estaría

vulnerando el principio de legalidad según el cual le está reservado al

legislador la facultad para el establecimiento de impuestos, tasas y

contribuciones especiales, así como el establecimiento de exenciones,

rebajas y demás beneficios fiscales. La doctrina y la jurisprudencia, tanto

nacional como extranjera, en su mayoría estudia al principio de la legalidad

tributaría como referido a la delimitación de un ámbito material determinado

respecto del cual sólo cabe regulación a través de una norma con rango y

fuerza de ley.

Este principio se resume en la fórmula no hay tributo sin ley, tal como lo

establece los Artículos. 317 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezue la y Art. 30 del COT, abarca ndo la creación y supresión de los

tributos, la definición del hecho imponible, fijación de las alícuotas, la base de

cálculo, indicar los sujetos pasivos, otorgar beneficios o incentivos fiscales,

autorizar al Ejecutivo para conceder exoneraciones y las demás materias

remitidas expresamente por el COT.

Este principio sin duda alcanza la facultad para establecer prohibiciones a

la compensación de resultados derivados de un determinado impuesto, por

cuanto dicha situación se refiere a un elemento básico que incide en la

determinación y cuantificación del hecho imponible "renta" y cuya

vulneración, afecta directamente la capacidad contributiva del contribuyente

de que se trate. Por tales motivos, el criterio de la Administración no tendría

asidero legal y, por lo tanto, debería ser desconocido en sede jurisdiccional.

 112

3. LOS CRITERIOS DE VINCULACIÓN EXISTENTES ENTRE LA RENTA

MUNDIAL Y LA NO COMPENSACIÓN DE LAS PERDIDAS FISCALES
PROVENIENTES DE FUENTE EXTRANJERA; ARTICULO 55 DE LA LEY
IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Se observó que la no compensación de las pérdidas provenientes de

fuente extranjeras en la determinación de la renta es una disposición

incluida en la reforma de La Ley de Impuesto Sobre la Renta (2001),

minimiza ndo la aparente justicia que se refleja en el artículo 2 (LISLR),

referente al reconocimiento del impuesto pagado en el extranjero. Referente

a la previsión contenida en la parte final del Artículo 4 de la Ley, ejusdem.

“No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al

enriquecimiento o pérdida de fuente territorial”.

Igualmente, el artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:

Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no

compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se

hubiesen sufrido. El Reglamento establecerá las normas de procedimiento

aplicables a los casos de perdidas del ejercicio y de años anteriores.

En el parágrafo único de este mismo articulo menciona las pérdidas

provenientes de fuente extranjera sólo podrán compensarse con

enriquecimientos de fuente extranjera, en los mismos términos pre vistos en

el encabezamiento de este artículo.

De acuerdo a lo expuesto, las pérdidas netas de explotación no

compensadas son trasladables totalmente hasta los tres (3) años

subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen producido, como una

 113

excepción al Principio de la Autonomía del Ejercicio. Ha sido una práctica

compensar estas pérdidas utilizando la siguiente metodología:

Se debe compensar con los enriquecimientos de su misma categoría

obtenidos en el ejercicio gravable, considerando el tipo de contribuyente y el

origen de los enriquecimientos obtenidos y de las pérdidas sufridas. El saldo

de pérdidas no compensado, se aplicará a los enriquecimientos del

contribuyente gravable con la otra tarifa aplicable. A tales efectos, las

pérdidas trasladables derivadas de actividades gravables con las tarifas 1 ó

2, en primer termino se compensarán con enriquecimientos gravables por

dichas Tarifas, y el saldo con los enriquecimientos gravables por los literales

a) y b) de la Tarifa Nº 3. Lo recíproco también es procedente.

No obstante, con ocasión a la Reforma Parcial de la Ley de Impuesto

sobre la Renta de fecha 12/09/1999, el legislador, en atención al Principio de

Renta Mundial (artículo 1 ejusdem ), regula lo inherente a la compensación

de las pérdidas provenientes de fuente extranjera, en las cuales, solo podrán

compensarse con enriquecimientos derivados de dicha fuente, en los mismos

términos establecidos para la compensación de pérdidas netas de

explotación generadas en el territorio nacional o de fuente territorial.

Por consiguiente, el Parágrafo Único del Artículo 55 de la Ley de

Impuesto sobre la Renta, referido a las perdidas operativas derivadas de las

actividades del contribuyente en el extranjero sólo podrá ser compensada

con ingresos provenientes del extranjero. Esta prohibición expresa, esta

dirigida a la compensación de pérdidas extraterritoriales del Impuesto Sobre

la Renta con ganancias de fuente te rritorial.

 114

La norma rompe con la definición económica de renta y trae un elemento

de injusticia y menoscabo al principio de capacidad contributiva, de rango

constitucional. La limitación se refiere exclusivamente a la imposibilidad de

compensar pérdidas de fuente extranjera contra utilidades de fuente nacional

y no la hipótesis a la inversa, es decir, aquella en la cual se pretenda

compensar perdidas de fuente territorial con ganancias provenientes en el

extranjero.

Se podría llegar a la conclusión sobre la prohibición de compensar los

resultados de fuente nacional y extranjera que esto podría conducir a la

situación jurídica de que un contribuyente obtenga una pérdida extraterritorial

superior a su renta de fuente nacional y, sin embargo, deba pagar impuesto

ante el fisco venezolano, porque la circunstancia de que el resultado negativo

sea de origen extranjero.

4. CONSECUENCIAS DE LA NO COMPENSACIÓN DE LAS PÉRDIDAS

FISCALES PROVENIENTES DE FUENTE EXTRANJERA CON LOS
ENRIQUECIMIENTOS DE FUENTE TERRITORIAL

La prohibición de compensación establecida en el parágrafo único del

Artículo 55 de la Ley de ISLR constituye un retroceso en la evolución del

sistema del ISLR venezolano. La pretendida imposibilidad de neutralizar los

resultados obtenidos, por el simple hecho de que las pérdidas a compensar

tengan su origen en actividades realizadas en distintos lugares según la

postura de la Administración Tributaria, además de afectar la capacidad

contributiva y dar tratamiento discriminatorio a los diferentes contribuyentes

 115

del impuesto, vendría a significar el retorno a un sistema impositivo a la renta

de tipo cedular, el cual había desaparecido del sistema venezolano a partir

de la Ley de ISLR de 1966.

Como se puede observar, con la indicada prohibición esta blecida en el

Parágrafo Único del Artículo 55 de la Ley de ISLR y la ilegal e

inconstitucional pretensión de la Administración de ampliada a otros

supuestos, se desconoce la situación particular del contribuyente frente al

impuesto, al igual que ocurría bajo la vigencia del ISLR cedular de 1942.

Se pretendería entonces prohibir la compensación de las pérdidas

derivadas de una cédula (extraterritorial) con los enriquecimientos obtenidos

en otra cédula (territorial). Por tal motivo, las criticas efectuadas a los

sistemas cedulares de ISLR cobrarían nuevamente vigencia si la absurda

posición de la Administración tuviera cabida en el actual sistema de ISLR

venezolano.

La capacidad económica de un contribuyente que durante su ejercicio no

obtuvo pérdidas, no podrá ser igual a la de aquel que como consecuencia de

sus actividades realizadas en el extranjero tuvo que sufrir una pérdida, la cual

incide de manera directa en su patrimonio. Además de la afectación a la

capacidad contributiva del contribuyente que obtuvo pérdidas en el extranjero

por la imposibilidad de neutralizar este resultado negativo, se estaría

discriminando a este contribuyente en contraposición a aquellos que se

limitaron a realizar actividades dentro del territorio.

En este último caso, los contribuyentes siem pre podrán compensar las

pérdidas operativas de fuente nacionales con los ingresos obtenidos dentro

 116

del territorio. Esto no ocurre en la realidad pues el contribuyente debe de

pagar por el enriquecimiento territorial ante el fisco venezolano por la

circunstancia de que el resultado negativo es de origen extranjero afectando

así su capacidad contributiva porque en definitiva, el enriquecimiento de un

contribuyente es producto de los ingresos, costos y deducciones ocurridos

tanto en el país como en el extranjero. Al desconocerse las pérdidas

acaecidas en el extranjero, el impuesto distorsiona el sentido y propósito del

régimen de renta mundial.

Tal conclusión encuentra apoyo en la doctrina venezolana en los

siguientes términos:

El propósito de la traslación de las pérdidas fiscales, es gravar la

verdadera capacidad contributiva del obligado tributario, evitando las

distorsiones que produciría la tributación de un enriquecimiento de un

período tributario, el cual ha sido precedido por ejercicios fiscales en los

cuales el sujeto pasivo ha obtenido pérdidas.

Similares razones justifican la neutralización de resultados de fuente

nacional y extranjera, por cuanto la prohibición de "compensar" dichos

resultados podría conducir a la situación injusta de que un contribuyente que

obtenga un pérdida extraterritorial superior a su renta de fuente nacional y,

sin embargo, deba pagar impuesto por ante el fisco venezolano, por la

circunstancia de que el resultado negativo sea de origen extranjero.

De tal forma que, en dicha situación no se observaría el hecho que el

sujeto pasivo ha obtenido resultados opuestos por la realización de acti-

 117

vidades económicas en Venezuela y en el exterior y, en consecuencia, la

norma que establece la prohibición de neutralización le daría un tratamiento

discriminatorio a este contribuyente en comparación con aquellos obligados

tributarios que neutralicen sus resultados positivos y negati vos de fuente

nacional.