Asesoría TRIBUTARIA

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS -

INFORME PRÁCTICO

Análisis de reparos recurrentes

en el IGV para evitar contingencias
La Sunat, como parte de su facultad de fiscalización, puede formular reparos u observaciones
Resumen

al impuesto determinado por los contribuyentes. En el caso del Impuesto General a las
Ventas, si bien su periodicidad es mensual (a diferencia, por ejemplo, del Impuesto a la Renta,
que es anual), considerando el contexto del COVID-19, y los efectos en la economía y su obvia
incidencia tributaria, resulta importante verificar las operaciones realizadas durante el año y
su incidencia para efectos del IGV con el propósito de evitar posteriores contingencias que
pueda detectar la Administración Tributaria en una eventual fiscalización, y de esa forma
atenuar los posibles efectos, a través de su subsanación voluntaria.

Héctor Eduardo VÉLIZ LÁZARO

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Fundador y exmiembro de la Asociación de Derecho Tributario Vectigalia. Egresado de la
Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo de la Universidad ESAN.

PALABRAS CLAVES: IGV / Principales reparos / Base imponible / Venta la finalidad de identificar los puntos críticos y, de ser el caso,
de inmuebles / Nacimiento del IGV. sea el primer paso para subsanar.

I. REPAROS A LA BASE IMPONIBLE DEL IGV

INTRODUCCIÓN
1. Caso de intereses moratorios y compensatorios
Este año, debido a las implicancias del COVID-19, ha repre-
sentado una serie de retos y oportunidades para las Como parte de su estrategia comercial, muchas empresas
empresas y la realización de operaciones que en otras realizan la venta de sus productos estableciendo un pago
circunstancias no se hubieran producido. En ese con- diferido y pactando una tasa de interés por dicha opera-
texto, el mes de diciembre es un momento adecuado ción. En otros casos no se trata de una operación de finan-
para evaluar, desde una perspectiva tributaria, las opera- ciamiento, sino de una sanción que se le impone al com-
ciones realizadas en el año y si el tratamiento otorgado a prador por incumplir con los plazos pactados para el pago.
estas ha sido el adecuado.
En el primer caso, los intereses pactados serán compen-
En el caso del Impuesto General a las Ventas (IGV), al tra- satorios y en el segundo, moratorios, esta diferencia es
tarse de un impuesto de periodicidad mensual, el fin de fundamental, pues dependiendo del tipo de interés que
año no suele representar para las empresas un momento se pacte se deberán considerar o no como parte de la
determinante, como sí sucede, por ejemplo, en mate- base imponible para efectos del IGV.
ria contable o para efectos del Impuesto a la Renta. Sin
embargo, considerando el contexto actual, resulta tam- Un deficiente tratamiento de estos conceptos podría oca-
bién de suma importancia que se verifiquen las opera- sionar observaciones de la Sunat por no haberse incluido
ciones realizadas durante el presente año y su incidencia en la base imponible los intereses, de ser compensatorios,
para el IGV a fin de evitar posteriores contingencias ante existiendo una omisión en el pago del impuesto.
alguna revisión o eventual fiscalización, a fin de subsanar-
las voluntariamente y sean lo menos costosas posibles. 1.1. Interés compensatorio
De acuerdo a lo que prevé la legislación civil1, el interés
En el presente informe práctico trataremos algunos compensatorio es aquel que constituye la retribución por
reparos que en la práctica hemos visto son recurrentes el uso de dinero o un bien.
en la labor de fiscalización realizada por la Sunat, como
son: i) reparos a la base imponible; ii) reparos al nacimiento
de la obligación tributaria; y iii) reparos al crédito fiscal, con 1 Conforme lo previsto en el artículo 1242 del Código Civil.

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De la revisión de cada uno de los supuestos gravados En resumen, los intereses moratorios no están gravados
por la Ley del IGV, el interés compensatorio podría cali- con el impuesto y no forman parte de su base de cálculo.
ficar como un servicio de financiamiento y ser conside-
rado como una prestación de servicios en el país, claro, En virtud de lo expuesto, es recomendable, a fin de evi-
en la medida que la retribución o ingreso recibido por el tar reparos por parte de la Administración, que los con-
prestamista se considere renta de tercera categoría para tribuyentes establezcan a nivel documental claramente
efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. la naturaleza de los intereses que se pactan.

Sobre el particular, la Sunat se ha pronunciado en el Informe

Nº 140-2009 SUNAT/2B0000, precisando que el interés com- Interés Forma parte de la base im-
ponible de la operación a
pensatorio está gravado con el IGV al calificar como la pres- compensatorio
la que esta vinculado.
tación o utilización de servicios en el país2 (retribución por
un financiamiento, por ejemplo). Asimismo, si el interés se BASE
IMPONIBLE No está gravado con el IGV
encuentra vinculado a otra operación gravada (venta de Interés
y no forma parte de la base
bien mueble, prestación de servicios, etc.), la retribución moratorio imponible.
(interés) se considerará como un cargo adicional a esa ope-
ración, siguiendo entonces el destino de esa operación, ello
en virtud de lo establecido en el artículo 14 de la Ley del IGV. 2. Cargos extras asumidos por el vendedor por cuen-
Dicha norma precisa que dentro del valor de la operación se ta del comprador
incluye a los cargos que se efectúen por separado, aunque se
Un aspecto que también es usual en las operaciones de
originen en servicios complementarios, intereses devengados
las empresas es que el vendedor de un producto efectúe
por el precio no pagado o gastos de financiación de la operación.
al comprador una serie de cargos adicionales a la opera-
De todo lo indicado, en síntesis, el interés compensatorio, ción pactada, como, por ejemplo, reembolsos de gastos
como la retribución de un servicio de financiamiento o prés- que asume en un primer momento el proveedor, pero
tamo dinerario, se encontrará gravado con el IGV como una luego traslada a su cliente. Si no se incluyen estos car-
operación independiente. Por su parte, si el interés forma gos como parte de la base imponible del impuesto, se
parte del precio no pagado de una operación, siendo parte pueden generar reparos, ya que el IGV se habría determi-
de esta, deberá seguir su destino, como el caso del interés nado sobre una base menor, produciendo una omisión
producto de la venta de bienes muebles a plazos, entonces o disminución indebida del tributo declarado y pagado.
formará parte del valor de esa operación de venta.
El primer párrafo del artículo 14 de la Ley del IGV entiende
por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor
1.2. Interés moratorio de construcción o venta del bien inmueble, según el caso,
En el interés moratorio, la finalidad del interés es resarcir el la suma total que queda obligado a pagar el adquirente
retraso o mora en el pago (mas no es considerado como retri- del bien, usuario del servicio o quien encarga la cons-
bución), pese a ello, por cierto tiempo hubo cierta discusión trucción, y que dicho importe está integrado por el valor
respecto a si los intereses moratorios estaban sujetos al IGV. total consignado en el comprobante de pago de los bie-
nes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se pronunció en la Reso- se efectúen por separado de aquel y aun cuando se ori-
lución de Observancia Obligatoria Nº 214-5-20003, recono- ginen en la prestación de servicios complementarios, en
ciendo que la esencia de la venta o servicio gravado con el intereses devengados por el precio no pagado o en gasto
IGV es el concepto de contraprestación, infiriéndose que, en de financiación de la operación.
el caso de los intereses devengados por el precio no pagado,
implica una relación causal entre la entrega de un bien o la Asimismo, se incluyen los gastos realizados por cuenta del
prestación de una servicio y su contraprestación económica comprador o usuario del servicio cuando consten en el res-
en el pago del precio y/o de los intereses o gastos de finan- pectivo comprobante de pago emitido a nombre del ven-
ciación correspondientes a la operación, lo que no sucede dedor, constructor o quien preste el servicio.
en los intereses moratorios, cuyo carácter es indemnizatorio.
A su vez, el numeral 11 del artículo 5 del Reglamento de
Por tanto, los intereses moratorios no están gravados con la Ley del IGV precisa que cuando los cargos no fueran
el IGV, pues no representan la retribución por la presta- determinables a la fecha de nacimiento de la obligación,
ción de un servicio o la venta de un bien, es decir, no cali- integrarán la base imponible en el mes que sean determi-
fican dentro de alguno de los supuestos establecidos por nables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero.
el artículo 1 de la Ley del IGV. Asimismo, conforme al cri-
terio referido, tampoco podrían formar parte de la base En la línea de lo expuesto se ha pronunciado la Adminis-
imponible de la operación con la que están vinculados4. tración en el Informe N° 168-2009-SUNAT/2B0000, seña-
lando que “(…) tratándose de un contrato de compraventa
de bienes muebles a plazo, en el cual se acuerda que se
transferirá el crédito a una entidad financiera mediante un
2 Se excluye de esta afirmación a los servicios financieros brindados descuento de facturas y que la diferencia entre el valor
por las entidades del sistema financiero previstas en el inciso r) del
artículo 2 de la Ley del IGV, que no están gravados con el IGV.
nominal y el valor de transferencia del crédito a la enti-
dad financiera será asumido por el comprador; el monto
3 La vigencia de este criterio ha sido ratificada mediante el Acuerdo
de Sala Plena Nº 2014-14, del año 2014. que este último pague al vendedor integrará la base impo-
4 La Resolución del Tribunal Fiscal N° 01183-5-2003, remitiéndose a la
nible de la operación de venta de bienes muebles en el
RTF N° 214-5-2000, indica que los intereses moratorios no forman mes que sea determinable o en el que sea pagado, lo que
parte del valor de la operación y no están gravados con el IGV. ocurra primero”.

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Es decir, los cargos adicionales (que consten en el respec- No obstante ello, y en vista de que para el NOT, la Ley del
tivo comprobante de pago emitido a nombre del vende- IGV en algunos supuestos se remite al momento en el que
dor) también formarán parte de la base imponible junto se debe emitir el comprobante de pago (como es el caso de
al valor del bien o servicio al cual están vinculados, de venta de bienes o prestación de servicios), según el RCP, ¿qué
no hacerlo podría ser objeto de reparos por parte de la sucede en aquellos casos en los que el comprobante de pago
Administración Tributaria. se emite antes de que existiera obligación de hacerlo según
el RCP? ¿Se habría configurado el NOT del IGV?
II. REPAROS RELACIONADOS AL NACIMIENTO DE LA En principio, se debe considerar que el IGV es un impuesto
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA que busca gravar el consumo, y para ello recae sobre cier-
1. La emisión del comprobante de pago y el naci- tas operaciones que implican relaciones de consumo entre
sus integrantes. En ese sentido, las reglas del nacimiento del
miento de la obligación tributaria impuesto están vinculadas con circunstancias que eviden-
Otro aspecto relevante en el IGV es el referido al momento cian que la operación ha surtido efectos, generándose el
en que nace la obligación tributaria, ello por cuanto no consumo que se desea gravar. Bajo esa línea interpretativa,
es solo trascendente que se pague el impuesto, sino que no habría nacido la obligación de pago en la medida que no
debe realizarse en el periodo adecuado conforme a lo esta- existe aún una relación de consumo entre las partes.
blecido por la legislación del IGV. En caso de efectuarse
Pese a lo expuesto, por ejemplo, en el caso de venta de bienes
en otro momento, puede ser objeto de reparos por parte
muebles, se debe considerar que el RCP establece la posibili-
de la Sunat al considerar que se ha diferido injustificada-
dad de que se emita el comprobante antes del acaecimiento
mente el pago del impuesto. de los hechos que originan la obligación de la emisión, y que
Con relación al nacimiento de la obligación tributaria del el inciso d) del numeral 1 del artículo 3 del Reglamento de la
IGV (en adelante también, NOT), el artículo 4 de la Ley del Ley del IGV indica que se entiende por fecha de emisión del
IGV precisa las siguientes reglas en función de la operación: comprobante de pago a la fecha en que, de acuerdo con el
RCP, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.
Oportunidad en que se
Es decir, en la norma del IGV también se reconoce la posi-
Operación Oportunidad de NOT debe emitir comprobante bilidad de que el comprobante se emita antes del momento
de pago (RCP) en que deba ser emitido, y que ello implicaría el nacimiento de
- Emisión del comprobante la obligación.
de pago, conforme al Re- Entrega del bien o en el mo-
Venta de bienes glamento*; o mento en que se efectúe el En la línea de lo expuesto se ha pronunciado el Tribunal
- En la fecha en que se entregue pago, lo que ocurra primero.
Fiscal en la Resolución N° 02722-5-2017:
el bien, lo que suceda primero.
- Emisión del comprobante - Culminación del servicio. “(…) Que en respuesta al citado requerimiento, la recurrente presenta
de pago, conforme al Re- - Percepción de la retri- un escrito el 15 de octubre de 2015 (fojas 110 a 112), en el cual señala
glamento*; bución, parcial o total, que el pago y la entrega de los bienes vinculados a las facturas observadas
- En la fecha en que se per- debiéndose emitir el se realizaron en febrero de 2015, por lo que tales ventas deben declararse
cibe la retribución, lo que comprobante de pago en dicho periodo conforme lo ha realizado (…).
Prestación o ocurra primero. por el monto percibido.
“(…) Que al respecto, de la revisión de las Facturas 0001- Nº 0000015
utilización de - En la utilización de servicios, - El vencimiento del plazo
servicios en el y 0000016 (fojas 88 y 89), se aprecia que estas fueron emitidas el 30 de
el nacimiento se determina o de cada uno de los pla- enero de 2015, por lo que en ese momento, al haberse emitido tales
país en función de la fecha de zos fijados o convenidos
anotación del comprobante para el pago del servicio,
comprobantes de pago, se produjo el nacimiento de la obligación tributaria
de pago en el Registro de debiéndose emitir el com- del Impuesto General a las Ventas, por lo que correspondía que estas
Compras o en la fecha en probante de pago por el operaciones fueran declaradas en enero de 2015, lo que no se hizo la
que se pague la retribución, monto que corresponda recurrente, consecuentemente, el reparo realizado a la base imponible
lo que ocurra primero. a cada vencimiento. del Impuesto General a las Ventas se encuentra arreglado a ley, proce-
diendo confirmar la apelada en tal extremo, no resultando atendible
Primera venta
de inmuebles - En la fecha de percepción del - Percepción del ingreso; o lo señalado por la recurrente en sentido contrario (…)”.
que realicen ingreso, por el importe que se - Celebración del contrato,
los constructo- reciba, sea parcial o total. lo que ocurra primero**.
De lo antes señalado podemos llegar a la conclusión de que,
res de estos interpretando lo indicado en el artículo 4 de la Ley del IGV, y 3
- Emisión del comprobante de su reglamento, el NOT se produce en diferentes supuestos
de pago, conforme al Re- –según el tipo de operación a la que corresponda–, siendo
- En la fecha de percep-
Contratos de
glamento*; o
ción del ingreso, sea total
uno de ellos el de la emisión del comprobante de pago; razón
construcción - En la fecha de percepción o parcial y por el monto por la cual resulta muy relevante que se revise con sumo cui-
del ingreso, sea total o par-
cial, o por valorizaciones
efectivamente percibido. dado la oportunidad en que ha surgido el NOT a fin de que
periódicas. se declare y pague el tributo en el periodo debido y de esta
* El inciso d) del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV precisa que se entiende por fecha
manera evitar contingencias tributarias, tales como intereses
de emisión del comprobante de pago a la fecha en que, de acuerdo con el Reglamento de moratorios y la aplicación de sanciones.
Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.
** Cabe señalar que, en este caso, la norma del IGV no se remite a la emisión del comprobante
de pago para el NOT del impuesto, motivo por el cual la celebración del contrato sería III. REPAROS AL CRÉDITO FISCAL
relevante para el nacimiento de la obligación de emitir comprobante de pago, mas no
para el NOT del IGV.
1. Devengado de gastos y la utilización del crédito fiscal5
Un tópico que es materia de cuestionamiento por el fisco
Asimismo, el Reglamento de Comprobantes de Pago en es el referido al devengado del gasto y la utilización de
su artículo 5 precisa que la emisión y otorgamiento de
los comprobantes de pago podrá anticiparse a las fechas
antes señaladas, es decir que es permitida por la normativa 5 Con relación a este tópico puede revisar el informe “¿El devengo del
de la materia la emisión del comprobante de pago antes gasto puede afectar el derecho al crédito fiscal?”, en la revista Contadores
de que se genere alguno de los supuestos detallados. & Empresas N° 380, de la primera quincena del mes de agosto de 2020.

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dicha operación como crédito fiscal para efectos del IGV, debe considerar para efectos de la determinación del
supeditando la segunda a la primera. crédito fiscal en el IGV. Sobre el particular, la Resolu-
ción del Tribunal Fiscal N° 01858-1-2019 se desprende
Como se desprende de los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV, lo siguiente:
para usar el crédito fiscal se ha establecido una serie de requi-
“Que de las normas glosadas y teniendo en cuenta la juris-
sitos sustanciales y formales. Por su parte, la Ley del Impuesto prudencia invocada, el requisito sustancial para la utilización
a la Renta en su artículo 57 ha establecido que la regla para del crédito fiscal proveniente de las adquisiciones de bienes,
imputar los ingresos y gastos a un periodo determinado es servicios o contratos de construcción, está referido a que sean
la regla del devengado, es decir, está referida al momento en permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
el cual se deben considerar estos conceptos. legislación del Impuesto a la Renta y, que cualquier exceso a
los parámetros de deducibilidad establecidos, al no constituir un
gasto permitido, no puede hacerse uso del crédito fiscal”.
Las reglas del devengo del Impuesto a la Renta no debe-
rían tener impacto en las reglas para el uso del crédito fiscal, Cabe señalar que este criterio ha sido reiterativo por
debido a que la Ley del IGV ha establecido reglas particulares parte del Tribunal Fiscal, como se evidencia de las
sobre el momento del uso del crédito fiscal, en el periodo en Resoluciones N°s 13239-3-2013, 10225-8-2014, 05810-
el que figura registrado el comprobante de pago en el Regis- 9-2019 y 07639-9-20197.
tro de Compras, ya que los artículos 18 y 19 no establecen
ii) El límite para la deducción de gastos aplicable a la deter-
una remisión referida al aspecto temporal del crédito fiscal.
minación del Impuesto a la Renta no sería relevante para
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el crédito fiscal. La remisión establecida por la normativa
el sentido indicado en la Resolución N° 10058-10-20196: del IGV a la Ley del Impuesto a la Renta es solo a nivel con-
ceptual, no incluye los límites cuantitativos establecidos
“(…) la Administración se limita a cuestionar su vinculación con los por la legislación del Impuesto a la Renta.
ingresos gravados percibidos por la recurrente en tales periodos; sin
embargo, si bien tal asociación entre el costo y el ingreso es relevante Esta postura puede recogerse de diversa doctrina, la
para la determinación del Impuesto a la Renta; ello no es aplicable para que se sustentaría principalmente en que la limitación
evaluar la utilización del crédito fiscal y la oportunidad para ejercerlo,
toda vez que ello se encuentra regulado en los artículos 18 y 19 de
cuantitativa resulta relevante cuando el gasto no sea
la Ley del Impuesto General a las Ventas, los cuales establecen los utilizado para fines del negocio8. Esto es, transgrede
requisitos sustanciales y formales para poder utilizar el crédito fiscal, la causalidad del gasto9.
no habiéndose incluido dentro de estos el principio de devengado”
(el resaltado es nuestro). Algo que puede reforzar la postura anterior lo encon-
tramos en el Informe N° 151-2019-SUNAT/7T000010
En conclusión, a fin de evitar reparos, se debe conside- cuando señala que no es necesario que el gasto o
rar el uso del crédito fiscal en función de las reglas esta- costo sea deducido efectivamente para tener derecho
blecidas en los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV y la Ley al crédito fiscal, siendo que tal exigencia es conceptual:
N° 29215, no constituyendo una condición o requisito si
dicha operación se devengó para los fines de la Ley del “(…) no exige que para otorgar el derecho al crédito fiscal las importa-
ciones constituyan efectivamente costo o gasto, sino tan solo que puedan
Impuesto a la Renta. ser considerados como tales conforme a las normas del Impuesto a la
Renta; tan es así que aun cuando un contribuyente no esté afecto a
2. Crédito fiscal y gastos sujetos a límite según la Ley este último impuesto y, por ende, no deduzca costo o gasto alguno,
pueda entenderse cumplido tal requisito de acuerdo con lo previsto
del Impuesto a la Renta expresamente en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV. En ese
La Ley del Impuesto a la Renta establece en su artículo 37, sentido, la remisión en dicho extremo a las normas del Impuesto a la
Renta debe ser entendida como meramente conceptual (…)”.
además del cumplimiento del principio de causalidad, que,
en determinados casos, los gastos no superen ciertos lími- Sin embargo, lo indicado en la postura ii) no sería lo acep-
tes cuantitativos para ser deducibles, siendo que el exceso tado por el Tribunal Fiscal. En ese sentido, considerando
resultaría reparado, como, por ejemplo, los gastos recreati- la divergencia de criterios, lo más conservador (teniendo
vos a favor de los trabajadores, conforme lo establecido en en cuenta que es un criterio reiterativo del Tribunal Fiscal)
el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. resultaría considerar además de la aplicación del principio
de causalidad a nivel conceptual, también la aplicación de
¿Pero el incumplimiento de dichos límites tendría impacto los limites en la normativa del Impuesto a la Renta para
en el uso de crédito fiscal para efectos del IGV? efectos del crédito fiscal en el IGV y en el entendido que
ello coadyuve a la verificación que el gasto sea utilizado
Como es de conocimiento general, existe una remisión
para los fines del negocio.
del inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV a la normativa
del Impuesto a la Renta. Esto es, que uno de los requisi-
tos sustanciales del crédito fiscal es que la califique como
gasto o costo para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, 7 Sobre este tema puede revisar el informe “El crédito fiscal y los gastos
lo que ha generado que se den diversas interpretaciones recreativos que exceden el límite”, en la revista Contadores & Empre-
sas N° 364, de la segunda quincena del mes de diciembre de 2019
sobre los alcances de esta remisión.
8 Por ejemplo, se puede ver: Villanueva Gutiérrez, Walker. Estudio del
Sobre el particular, se puede señalar que existen dos Impuesto al Valor Agregado en el Perú. 1a edición - mayo 2009, Esan
ediciones. p. 296
posturas:
9 El principio de causalidad exige que el gasto tenga vinculación con
la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
i) El límite establecido a la deducción de gastos por
parte de la Ley del Impuesto a la Renta también se 10 Sobre este pronunciamiento de la Sunat se puede revisar el informe
“¿Si el gasto o costo no se deduce efectivamente para el Impuesto
a la Renta, tiene el mismo efecto en el crédito fiscal del IGV?”, en la
revista Contadores & Empresas N° 362, de la segunda quincena del
6 En el mismo sentido se pronuncia el TF en la Resolución N° 05570-2-2015. mes de noviembre de 2019.

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